<<
>>

ПОДАТКИ НА ПРИБУТОК

Облік податків на прибуток регулюється МСБО 12 “Податки на прибуток”

Податковий прибуток (збиток) - це прибуток (збиток), визначений відповідно до правил, встановлених податковими органами, згідно з якими податки на прибуток підлягають сплаті (відшкодуванню).

Обліковий прибуток - прибуток (збиток) до оподаткування, відображений у звіті про прибуток або збиток.

Тимчасові різниці - це різниці між балансовою вартістю активу або зобов’язання та їх податковою базою.

Податковою базою активу чи зобов’язання є сума, яка використо­вується з метою оподаткування цих активів чи зобов’язань.

Оскільки активи втілюють у собі майбутні економічні вигоди, податковою базою активу є сума, яка з метою оподаткування буде вира­хувана із суми оподатковуваних економічних вигід, які отримає підприємство в результаті відшкодування балансової вартості активу.

Податковою базою зобов 'язання є його балансова вартість за мінусом суми, що підлягає вирахуванню з метою оподаткування цього зобов’язання в майбутніх періодах.

У разі доходу, отриманого авансом, податковою базою зобов’язання є його балансова вартість за вирахуванням суми доходу, яка не підлягає оподаткуванню в майбутніх періодах.

Залежно від впливу на податковий прибуток (збиток) тимчасові різниці можуть бути такими, що підлягають:

- оподаткуванню;

- вирахуванню.

Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, - це тимчасові різниці, які при визначенні суми прибутку майбутніх періодів, який є об’єктом оподаткування, призведуть до виникнення сум, що підлягають оподаткуванню.

Отже, тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, збільшують податковий прибуток (або зменшують податковий збиток) у майбутніх звітних періодах.

Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, - це тимчасові різниці, які при визначенні суми прибутку майбутніх періодів, який є об’єктом оподаткування, призведуть до виникнення сум, що не підлягають оподаткуванню.

Таким чином, тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, зменшують податковий прибуток (або збільшують податковий збиток) у майбутніх звітних періодах.

Водночас, є тимчасові різниці, які не є різницями в часі, наприклад, ті тимчасові різниці, що виникають, коли:

- немонетарні активи та зобов’язання закордонної господарської одиниці, яка є складовою діяльності підприємства, що звітує, переводяться за історичними валютними курсами;

- немонетарні активи та зобов’язання переводяться з однієї валюти в іншу згідно з МСБО 29 “Фінансова звітність в умовах гіперінфляції”;

- балансова вартість активу чи зобов’язання після первісного визнання відрізняється від їхньої первісної податкової бази.

Поточний податок на прибуток - це сума податків на прибуток, що підлягають сплаті (відшкодуванню) щодо податкового прибутку (збитку) за певний період.

Приклад 6.10.

Підприємство має прибуток від діяльності у сумі €350000 на рік до обліку витрат на орендну плату у сумі € 38000 на рік за майно, яким вона управляє. Наприкінці 2008 р. підприємство визнає зобов’язання у сумі €38000 за нараховані витрати з орендної плати, яку ще не сплачено. Протягом 2009 р. підприємство сплачує орендну плату за два роки - 2008 та 2009.

З метою оподаткування орендна плата не підлягає оподаткуванню, доки підприємство її не сплатить. Ставка податку дорівнює 29 %.

Складіть відповідні витяги з фінансових звітів за відповідні періоди.

Розв’язок.

Витяги зі звіту про фінансове становище (балансу)
2008 р. 2009 р.
Непоточні активи
Відстрочений податковий актив (Р2) 11020 -
Зобов’язання
Нарахування орендної плати 38000 -
Поточний податок до сплати 101500 79460

Витяги зі звіту про прибуток або збиток
2008 р. 2009 р.
Прибуток до оподаткування (€ 350000 - € 38000) 312000 312000
Поточний податок (Р1) (101500) (79460)
Відстрочений податок (Р2) 11020 (11020)
Прибуток після оподаткування 221520 221520

(Р1) Поточний податок

Прибуток до витрат на орендну плату 350000 350000
Сплачена орендна плата - (76,000)
Прибуток до оподаткування 350000 274000
Поточний податок при 29 % 101500 79460
(Р2) Відстрочений податковий актив
Балансова вартість 38000 -
Податкова база - -
Тимчасова різниця 38000 -
Вістрочений податковий актив (при 29%) 11020 -

Відстрочені податкові зобов’язання - це суми податків на прибуток, що підлягають сплаті у майбутніх періодах відповідно до тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню.

Відстрочені податкові активи - це суми податків на прибуток, що підлягають відшкодуванню в майбутніх періодах відповідно до:

- тимчасових різниць, які підлягають вирахуванню;

- перенесення невикористаних податкових збитків;

- перенесення невикористаних податкових пільг.

Сума відстрочених податків визначається за кожною статтею балансу як добуток тимчасової різниці та відповідної ставки оподаткування, тобто:

ВПЗ= ТРоп ■ СПП, (6.3)

де ВПЗ - відстрочене податкове зобов’язання;

ТРоп - тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню;

СПП - ставка податку на прибуток.

ВПА= ТРвир ■ СПП, (6.4)

де ВПА - відстрочений податковий актив;

ТРвир - тимчасова різниця, що підлягає вирахуванню;

СПП - ставка податку на прибуток.

Відстрочене податкове зобов’язання визначається щодо всіх тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, за винятком різниць, які стосуються:

- первісного визнання гудвілу;

- первісного визнання активу чи зобов’язання в операції, яка не є об’єднанням бізнесу або не впливає ні на обліковий, ні на податковий прибуток (збиток).

У свою чергу, відстрочений податковий актив слід визнавати щодо всіх тимчасових різниць, які підлягають вирахуванню, тією мірою, якою існує ймовірність отримати оподаткований прибуток, до якого можна застосувати тимчасову різницю, яка не підлягає оподаткуванню, за винятком ситуацій, коли відстрочений податковий актив виникає від первісного визнання активу чи зобов’язання в господарській операції, яка:

1) не є об’єднанням бізнесу;

2) не впливає під час здійснення ні на обліковий, ні на податковий прибуток (збиток).

Ймовірність отримання податкового прибутку, щодо якого можна використати тимчасову різницю, яка підлягає вирахуванню, існує тоді, коли є достатні тимчасові різниці, які підлягають оподаткуванню і стосуються того самого податкового органу та того самого платника податку, і коли анулювання цих тимчасових різниць передбачається:

а) у тому самому періоді, в якому передбачено анулювання тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню;

б) у подальших чи попередніх періодах, на які можна переносити податкові збитки, що виникають від відстроченого податкового активу.

Якщо підприємство має досвід нещодавніх збитків, це свідчить, що майбутнього оподаткованого прибутку може не бути в наявності та що відстрочений податковий актив не слід визнавати.

Якщо підприємство має оподатковані тимчасові різниці, можна припустити, що тимчасові різниці, що не підлягають оподаткуванню, можна вираховувати з них, якщо:

- вони пов’язані з тим самим податковим органом та тим самим оподаткованим підприємством,

- очікується, що оподатковані тимчасові різниці сторнуватимуться у тому самому періоді, що і тимчасові різниці, що не підлягають оподаткуванню або можуть бути перенесені на період тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню.

Якщо існують недостатні оподатковані тимчасові різниці, податковий актив, пов’язаний з тимчасовими різницями, що не підлягають оподаткуванню, можна визнавати тією мірою, якою:

- є ймовірним, що підприємство матиме оподатковані прибутки у тому періоді, який може бути відповідним для сторнування тимчасових різниць (знову ж, податки мають відноситься до того самого податкового органу та того самого оподаткованого підприємства) або

- підприємство має можливості планувати податки, що веде до створення оподаткованих прибутків у відповідних періодах.

Обставини, що ведуть до оподаткованих тимчасових різниць і, отже, до відстрочених податкових зобов’язань:

- дохід від відсотків обліковується методом нарахування, але може бути оподаткований на основі касового методу (отриманих грошових коштів);

- накопичена амортизація у фінансовому обліку менша, ніж у податковому;

- витрати на розробки можна капіталізувати та амортизувати протягом майбутніх періодів при визначенні облікового прибутку, але вони можуть вираховуватися з податків у момент їх виникнення;

- активи переоцінюються і відповідне коригування не здійснюється з метою оподаткування.

Згідно з МСБО 12 “Податки на прибуток”, підприємству слід визнавати відстрочені податкові зобов’язання щодо всіх тимчасових різниць, які підлягають оподаткуванню і пов’язані з інвестиціями в дочірні підприємства, відділення, асоційовані підприємства та з частками у спільних підприємствах, за винятком тих ситуацій, коли виконуються такі дві умови:

а) материнська компанія, інвестор або контролюючий учасник спільного підприємства може контролювати час анулювання тимчасової різниці;

б) є ймовірність, що тимчасова різниця не анулюється в найближчому майбутньому.

Приклади статей, що можуть призвести до тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню і, отже, відстрочених податкових активів:

- витрати на пенсійне забезпечення вираховуються з облікового прибутку, якщо працівники надають послуги. Вони можуть стати такими, що не вираховуються з податків, тільки якщо підприємство сплачує внески до пенсійного фонду або сплачує пенсії пенсіонерам;

- накопичена амортизація у фінансовому обліку більша, ніж у податковому;

- чиста вартість реалізації запасів або сума очікуваного відшкодування непоточних активів зменшується, і тому зменшується балансова вартість у фінансових звітах, але зменшенням можна зневажити з метою оподаткування, поки актив не продано;

- витрати на дослідження, витрати на реорганізацію або витрати на налагоджувальні роботи визнаються як витрати з метою обліку, але можуть не вираховуватися з метою оподаткування до настання пізнішої дати;

- дохід відстрочується у балансі, але його можна включати до складу оподаткованих прибутків, коли вони отримані.

Методи обчислення відстроченого податку:

1. Повне забезпечення. МСБО 12 “Податки на прибуток” вимагає застосовувати метод повного забезпечення (або повного розподілу) для забезпечення відстроченого податку. Тимчасові різниці повністю забезпечені. Він базується на тому принципі, що у фінансових звітах за період слід визнавати податковий вплив усіх операцій, що відбуваються в цьому періоді. Відстрочені податкові активи та зобов’язання слід оцінювати за ставками податку, які, як очікується, будуть застосовані в тому періоді, коли актив

продано або зобов’язання погашено, на основі ставок податку (та податкового законодавства), що були чинними або в основному чинними на дату балансу.

2. „З початку до кінця”. За концепцією „з початку до кінця” жодного забезпечення на відстрочений податок не здійснюється. Вона базується на тому принципі, що лише податок, що підлягає сплаті щодо періоду, слід нараховувати в цьому періоді, оскільки виникає податок на оподатковані, а не облікові прибутки.

3. Часткове забезпечення. За методом часткового забезпечення відстрочений податок слід обліковувати стосовно суми, щодо якої існує ймовірність того, що сплата податку буде тимчасово відстрочена або прискорена. Слід розглянути плани майбутніх капітальних видатків та запитати: „Чи перевищать резерви на податки амортизацію протягом наступних кількох років?”. Якщо відповідь „так”, тоді забезпечення на відстрочений податок не потрібні. Якщо відповідь „ні”, тоді забезпечення на відстрочений податок потрібні для максимального сторнування, коли вони будуть створені.

4. Метод відстрочення у порівнянні з методом зобов’язання. Якщо ставка податку змінюється з часом, тоді виникає проблема щодо суми відстроченого податку, яку слід відображати у звіті про прибутки та збитки у пізніші роки. Існує два методи обчислення.

5. Метод відстрочення. Згідно з цим методом припускають, що відстрочене податкове зобов’язання є сумою податку, яку було „заощаджено” у попередніх періодах і яка підлягає сплаті пізніше. Отже, згідно з ним застосовується ставка податку, яка застосовується на дату виникнення тимчасової різниці.

6. Метод зобов’язання. Згідно з цим методом припускають, що відстрочене податкове зобовязання є сумою податку, яку фактично слід сплатити, і тому застосовують ставку податку на ту дату, коли сторнуватимуть тимчасову різницю.

За МСБО 12 “Податки на прибуток” слід застосовувати метод зобов’язання.

Поточні та відстрочені податки на прибуток відображаються як дохід або витрати у звіті про прибуток або збиток, крім випадків, коли податки виникають у результаті:

- операцій (подій), відображених безпосередньо на рахунках власного капіталу:

- об’єднання бізнесу.

При цьому пояснення взаємозв’язку між податковими витратами (доходом ) та обліковим прибутком може бути надано у формі узгодження:

а) сум податкових витрат (доходів) та добутку облікового прибутку, помноженого на ставку (ставки) оподаткування (розкриваючи також

основу, за якою обчислювалися ставки оподаткування, які слід застосовувати);

б) сум середньої чинної ставки оподаткування та ставки оподаткування, що її слід застосовувати (розкриваючи також основу, за якою обчислювалася ставка оподаткування, яку слід застосовувати). Ставкою оподаткування, що підлягає застосуванню, звичайно є внутрішня ставка країни, у якій розташоване підприємство, яка поєднує ставку оподаткування для загальнодержавного та місцевих податків. Якщо компанія діє у кількох країнах, доцільно робити узгодження за кожною країною, а потім об’єднувати їх. У свою чергу, середня ставка оподаткування дорівнює:

В(Д)пп - витрати (дохід) з податку на прибуток;

ОП - обліковий прибуток.

Приклад 6.11.

Підприємство “Юліан” визнало відстрочене податкове зобов’язання за рік, що закінчився 31 грудня 2008 р., яке стосується виключно прискореної податкової амортизації основних засобів за нормою 30 %. Чиста балансова вартість основних засобів на цю дату становила €310000 і податкова частково списана вартість становила €230000.

Такі дані відносяться до року, що закінчився 31 грудня 2009 р.:

1. На кінець року балансова вартість основних засобів становила €460000, а їх податкова частково списана вартість - €270000. Протягом року деякі статті були переоцінені на €90000. Раніше ніякі статті не потребували переоцінки. В податковій юрисдикції, за якою підприємство здійснює діяльність, переоцінки активів не впливають на податкову базу активу чи оподаткованих прибутків. Прибутки внаслідок переоцінки підлягають оподаткуванню після продажу.

2. Підприємство “Юліан” почало розробку нового продукту протягом року та капіталізувала €60000 згідно з МСБО 38 “Нематеріальні активи”. Видатки вираховували з метою оподаткування тоді, коли вони були понесені. Жодні видатки не амортизували до кінця року.

3. У звіті про прибутки та збитки підприємства “Юліан” показано дохід від відсотків до отримання у сумі €55000, але лише €45000 з них отримали до кінця року. Дохід від відсотків оподатковується при отриманні.

4. Протягом року підприємство „Юліан” створило забезпечення у сумі €40000, щоб покрити зобов’язання з усунення пошкодження, спричиненого аварією з екологічними наслідками. Жодне забезпечення не використовували до кінця року. Видатки підлягають вирахуванню з метою оподаткування при

сплаті.

Ставка корпоративного податку на прибуток не змінювалася з попереднього року. Нарахування поточного податку обчислено за рік у сумі €45000.

Складіть таблицю, в якій наведено балансову вартість, податкову базу та тимчасові різниці для кожної статті станом на 31 грудня 2009 р.

Розв’язок.

Основні засоби

Податкова база 270000
Облікова база (460000)
Тимчасова різниця (190000) при 30 % 57000
Витрати на розвиток
Податкова база -
Облікова база (60000)
Тимчасова різниця (60000) при 30 % 18000
Відсотки до отримання
Податкова база -
Облікова база (10000)
Тимчасова різниця (10000) при 30 % 3000
Забезпечення
Податкова база (40000)
Облікова база -
Тимчасова різниця (40000) при 30 % 12000
Всього відстрочених податкових 66000
зобов’язань

Відстрочене податкове зобов’язання

Перенесено 66000 перенесено (Р1)

24000 переоцінка 27000 Звіт про прибуток або збиток 15000

(90000 * 30 %)

Балансуюча цифра

66000 66000
Поточний податок 45000
Відстрочений податок 15000
60000
(Р1) Зобов’язання на початок періоду
Податкова частково списана 230000
вартість
Чиста балансова вартість (310,000)
(80000) при 30 % = 2400(

При об’єднанні компаній, яке є придбанням, Міжнародні стандарти фінансової звітності вимагають оцінювати придбані активи за їх справедливою вартістю на дату придбання. Тимчасові різниці виникають, коли підхід до податкової бази придбаних активів та зобов’язань, відрізняється від підходу до облікової бази. Остаточні відстрочені податкові зобов’язання впливають на гудвіл. Підприємству не слід визнавати відстрочені податкові зобов’язання, що виникають від самого гудвілу, якщо амортизація гудвілу не підлягає вирахуванню з метою оподаткування.

Приклад 6.12.

1 січня 2009 р. підприємство “Ганна”, яке розташовано у Великій Британії, придбала 100% акцій підприємства “Седрік”, яке розташовано у Франції, за €600 млн. Підприємство “Ганна” амортизує гудвіл протягом п’яти років. Ці витрати не підлягають вирахуванню з метою оподаткування. Ставка податку у Великій Британії становить 30 %. У Франції вона дорівнює 40 %.

Справедлива вартість активів та зобов’язань, що підлягають визначенню, за винятком будь-яких відстрочених податкових активів та зобов’язань, придбаних підприємством “Ганна”, наведена далі разом з їх податковою базою у Франції та результуючими тимчасовими різницями.

Вартість придбання Податкова база Тимчасові різниці
€млн. €млн. €млн.
Основні засоби 270 155 115
Дебіторська заборгованість 210 210 -
Запаси 174 124 50
Зобов’язання за пенсіями (30) - (30)
Кредиторська заборгованість (120) (120)
Справедлива вартість придбаних активів та зобов’язань 504 369 135

Яким буде вплив відстроченого податку на гудвіл?

Розв’язок.

Відстрочені податкові зобов’язання = 135 x 40% = 54

Гудвіл без врахування відстроченого податку Собівартість інвестицій 600

Мінус вартість чистих придбаних активів

Гудвіл с відстроченим податком = 96+54 = 150

Наслідків відстроченого податку не буде у материнській компанії, але вони будуть в обліку дочірнього підприємства.

У результаті об’єднання компаній, материнське підприємство може бути здатною відшкодовувати відстрочений податковий актив, який раніше не вважали таким, що його можна відшкодовувати. Це може відбуватися, якщо материнське підприємство має невикористані податкові збитки, які можна згортати з майбутніми оподаткованими прибутками дочірнього підприємства. У таких випадках материнське підприємство визнає відстрочений податковий актив та бере його до уваги при визначенні гудвілу або негативного гудвілу, що виникає внаслідок придбання.

Якщо відстрочений податковий актив не визнається на дату придбання і відстрочений податковий актив у подальшому визнається у консолідованому балансі материнського підприємства, тоді:

- остаточний відстрочений податковий дохід визнається у звіті про прибутки та збитки;

- балансова вартість гудвілу та відповідна накопичена амортизація коригуються;

- зменшення балансової вартості гудвілу визнається як витрати у звіті про прибутки та збитки.

Проте, підприємство-покупець не визнає негативний гудвіл і не збільшує балансову вартість негативного гудвілу.

Підприємству слід розкривати суму відстроченого податкового активу та характер свідчення, що підтверджує його визнання, якщо:

а) використання відстроченого податкового активу залежить від майбутніх податкових прибутків, які перевищують прибутки, що виникають від анулювання існуючих тимчасових різниць, які підлягають оподаткуванню;

б) підприємство зазнало збитків у поточному або у попередньому періоді у податковій юрисдикції, до якої належить відстрочений податковий актив.

Також підприємство має розкривати інформацію про:

- непередбачені зобов’язання та непередбачені активи, пов’язані з податками на прибуток;

- суттєвий вплив на поточні та відстрочені податкові активи та зобов’язання, зміни ставок оподаткування або податкового законодавства, які запроваджуються або проголошуються після дати балансу.

6.5.

<< | >>
Источник: Войнаренко М. П., Пономарьова Н. А., Замазій О. В.. Міжнародні стандарти фінансової звітності та аудиту: Навч. Посіб. - К.: Центр учбової літератури,2010. - 488 с.. 2010

Еще по теме ПОДАТКИ НА ПРИБУТОК:

  1. ЗВІТИ ПРО ПРИБУТОК АБО ЗБИТОК, ПРО ВСЕОХОПЛЮЮЧИЙ ПРИБУТОК, ПРО ВИЗНАНІ ДОХІД І ВИТРАТИ, ПРО ЗМІНИ У ВЛАСНОМУ КАПІТАЛІ (МСБО 1, МСФЗ 1)
  2. ЗМІНИ В АДМІНІСТРУВАННІ ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ
  3. 40. Прибуток як економічна категорія.
  4. 3. Економічний прибуток
  5. ПРИБУТОК НА АКЦІЮ
  6. 37. Прибуток як економічна категорія. Теорії прибутку.
  7. Загальнодержавні податки і збори
  8. 7.7 Прибуток і його норма
  9. 4.1.1. ПРИБУТОК ЯК РЕЗУЛЬТАТ ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА
  10. 4.5. Прямі податки
  11. 60. Податки і соціальні виплати.
  12. § 3. Прибуток як економічна категорія: сутність, види, розподіл
  13. 27 Прибуток як мета фірми. Умови максимізації прибутку.
  14. Лекція 14. Ціноутворення та використання ресурсів: рента, процент, прибуток