Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет основных средств / Под ред. С.А. Николаевой. Изд. 3-е перераб. и доп. - М.: "Аналитика-Пресс", 2002.
3.1. Приобретение, сооружение и изготовление

основных средств

Основной правовой формой приобретения основных средств является договор купли-продажи, и как его разновидность, - договор поставки. Отношения, возникающие вследствие этих договоров, регулируются в настоящее время главой 30 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст.454 ГК РФ:

"По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)".

По общему правилу товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи (ст.455 ГК РФ). Исключения составляют вещи, изъятые из оборота или ограниченные в обороте (ст.129 ГК РФ).

Одним из видов договора купли-продажи согласно действующему законодательству является договор поставки, по которому: "поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием" (ст.506 ГК РФ).

Договор подряда, как договор на выполнение работ, с одной стороны, служит основанием возникновения права собственности у заказчика на результат выполненных работ (например, строительство здания по договору на капитальное строительство), а с другой стороны, посредством договора подряда могут выполняться капитальные вложения на улучшение земель, в многолетние насаждения и в арендованные основные средства, а эти капитальные вложения являются самостоятельными объектами основных средств.

Статья 702 ГК РФ определяет, что "по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его".

Согласно п.1 ст.703 ГК РФ "договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику".

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете": "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку..." (п.1 ст.11).

При приобретении за плату "первоначальной стоимостью основных средств... признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)" (п.8 ПБУ 6/01).

Такими фактическими затратами, согласно ПБУ 6/01, могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Введение данной нормы не изменяет порядка учета указанных затрат, поскольку ПБУ 6/97 содержало отрытый перечень фактических затрат на приобретение основных средств, что позволяло включать их в первоначальную стоимость.

Формирование первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, предусмотренное ПБУ 6/01 не противоречит общим правилам оценки, установленным Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Таким образом, Закон "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01, не содержат никаких ограничений по включению в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат, связанных с их приобретением, сооружением, изготовлением. Единственным необходимым и достаточным условием является непосредственная связь произведенных затрат с приобретением основных средств.

Обратите внимание!

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных

средств, приобретенных за плату согласно требованиям МСФО

Подход МСФО 16 к первоначальной оценке основных средств, приобретенных за плату или произведенных компанией аналогичен российскому подходу.

Согласно международному стандарту фактическая стоимость основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, например, затраты на подготовку площадки для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку и стоимость профессиональных услуг.

В случае, когда административные и накладные расходы не относятся непосредственно к приобретению основного средства или его доведению до рабочего состояния, они не входят в первоначальную стоимость основного средства. Точно так же расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние.

Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его фактическую стоимость.

Стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи (регулируется МСФО 2 "Запасы). Таким образом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается.

Себестоимость актива, имеющегося у арендатора на правах финансовой аренды, определяется на основе принципов, установленных в МСФО 17 "Аренда"*(3).

Отражение в бухгалтерском учете

"Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся на дебет счета учета основных средств.

В аналогичном порядке отражаются фактические затраты по возведению (сооружению) и изготовлению объектов основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)" (п.22 Методических указаний).

Согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению:

"Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.)".

Приобретение отдельных объектов

основных средств за плату

| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |

|||—|

|Отражено поступление объекта, в сумме, не| 08 | 60 |

|включающей НДС | | |

|||—|

|Отражен НДС, подлежащий уплате таможенным| 19 | 76 |

|органам (при импорте объектов). | | |

|||—|

|Отражены услуги сторонних организаций, свя-| 08 | 60, 76 |

|занные с приобретением объекта, в сумме, не| | |

|включающей НДС | | |

|||—|

|Отражен НДС на основании первичных докумен-| 19 | 60, 76 |

|тов и счета фактуры | | |

|||—|

|Отражены собственные затраты организации,| 08 |10, 23, 69,|

|связанные с приобретением объекта и доведе-| |70 ...

|

|нием его до пригодного к использованию сос-| | |

|тояния | | |

|||—|

|Невозмещаемый НДС списан на увеличение суммы| 08 | 19 |

|фактических затрат на приобретение объекта | | |

|||—|

|Принят объект основных средств к учету | 01 | 08 |

|||—|

|Перечислены денежные средства | 60, 76 | 51 |

|||—|

|Предъявлен к возмещению из бюджета НДС | 68 | 19 |

Сооружение и изготовление объектов

основных средств подрядным способом

Согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению (см. пояснения к счету 07 "Оборудование к установке"):

"Счет 07 "Оборудование к установке" предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

На счете 07 "Оборудование к установке" не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере поступления их на склад или в другое место хранения.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или др.:

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом завезенное на строительную площадку оборудование, требующее монтажа, подрядчик принимает на забалансовый учет по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Стоимость этого оборудования или его частей, сданных в монтаж, подрядчик снимает с забалансового учета по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Стоимость оборудования, переданного подрядчику, монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически не начаты, не снимается с учета у застройщика.

Аналитический учет по счету 07 "Оборудование к установке" ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.)".

Для обобщения информации, в частности, о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в новом Плане счетов предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" могут быть открыты субсчета:

08-1 "Приобретение земельных участков",

08-2 "Приобретение объектов природопользования",

08-3 "Строительство объектов основных средств",

08-4 "Приобретение объектов основных средств",

08-5 "Приобретение нематериальных активов",

08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо",

08-7 "Приобретение взрослых животных" и др.

"На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств:

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства":

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется:

по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям:" (см. пояснения к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы").

Сооружение и изготовление объектов основных средств

хозяйственным способом

| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |

|—|—|—|

|Отражено поступление оборудования, требующего| 07 | 60 |

|монтажа, в сумме, не включающей НДС | | |

|—|—|—|

|Отражен НДС, подлежащий уплате таможенным орга-| 19 | 76 |

|нам (при импорте) | | |

|—|—|—|

|Отражены транспортные и заготовительно-складс-| 07 | 60, 76 |

|кие расходы, связанные с поступлением оборудо-| | |

|вания, требующего монтажа, в сумме, не включаю-| | |

|щей НДС | | |

|—|—|—|

|Отражен НДС на основании первичных документов и| 19 | 60, 76 |

|счета-фактуры | | |

|—|—|—|

|Начало монтажа оборудования | 08 | 07 |

|—|—|—|

|Приобретены материалы для выполнения работ по| 10 | 60 |

|сооружению объекта, в сумме, не включающей НДС.| | |

|—|—|—|

|Отражен НДС на основании первичных документов| 19 | 60 |

|и счета-фактуры | | |

|—|—|—|

|Выполнены строительные работы и работы по мон-| 08 |10, 20, 69,|

|тажу оборудования | |70 и т.д. |

|—|—|—|

|Невозмещаемый НДС списан на увеличение факти-| 08 | 19 |

|ческих затрат на сооружение, изготовление | | |

|—|—|—|

|Начислен НДС на объем работ, выполненных хо-| 08 | 68 |

|зяйственным способом | | |

|—|—|—|

|Принят объект основных средств к учету | 01 | 08 |

|—|—|—|

|Перечислены денежные средства | 60, 76 | 51 |

|—|—|—|

|Предъявлен к возмещению из бюджета НДС | 68 | 19 |

Обратите внимание!

Включение в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственных и иных аналогичных расходов, если они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 "не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств" (ранее действовала аналогичная норма п.3.2 ПБУ 6/97).

По нашему мнению, указанная норма не имеет методологического смысла, поскольку любые затраты, связанные с приобретением основных средств, будут относиться на увеличение их первоначальной стоимости и не будут общехозяйственными по определению.

Знай законодательство - решай сам

1. Включение в первоначальную стоимость основных средств суммовых разниц.

2. Включение в первоначальную стоимость основных средств курсовых разниц.

3. Учет затрат, не увеличивающих первоначальную стоимость основных средств на основании Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

4. Включение в первоначальную стоимость объектов основных средств процентов по кредитам и иным заемным обязательствам.

1. Включение в первоначальную стоимость основных средств суммовых разниц.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что "фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)".

При этом "под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения". Формально из приведенной формулировки следует, что фактические затраты на приобретение основных средств могут быть увеличены после признания приобретенного объекта в качестве основного средства.

По нашему мнению, несмотря на прямое указание в ПБУ 6/01 на определение фактических затрат на приобретение (сооружение) основных средств с учетом суммовых разниц возможны, как минимум, следующие варианты признания и корректировки стоимости указанных объектов и отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц.

Вариант 1. Актив не признается объектом основных средств до полной оплаты его стоимости.

ПБУ 6/01 предписывает определять фактические затраты на приобретение основных средств с учетом суммовых разниц. Обращаем внимание, что под суммовой разницей Положение понимает разницу между рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной по курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной на дату ее погашения. Таким образом, до момента полной оплаты актива невозможно определить величину фактических затрат на приобретение объекта.

По вопросу оценки фактических затрат на приобретение в данном случае, по нашему мнению, возможна также вариантность.

1) фактические затраты на приобретение объекта не отражаются в бухгалтерском учете до погашения задолженности по оплате, следовательно суммовые разницы в бухгалтерском учете не возникают;

2) фактические затраты отражаются в условной оценке (например, по курсу иностранной валюты на момент, когда они осуществлены), суммовые разницы, возникающие на момент погашения кредиторской задолженности относятся на увеличение фактических затрат на приобретение объекта.

Вариант 2. Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, признаются в качестве внереализационных доходов (расходов).

Следует обратить внимание на то, что в случае значительных размеров суммовой разницы на первый план выходят налоговые риски организации. Если суммовая разница учитывается в первоначальной стоимости основного средства, то она равномерно признается расходом по обычным видам деятельности через амортизационные отчисления, а, следовательно, учитывается и для целей налогообложения. Признание суммовой разницы в составе прочих расходов такую возможность исключает.

Вариант 3. Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств. После произведенной корректировки первоначальной стоимости осуществляется пересчет амортизационных отчислений. Амортизация рассчитывается исходя из скорректированной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования.

Вариант 4. Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, признаются активом (отдельным инвентарным объектом основных средств или расходом будущих периодов), порядок списания устанавливается организацией самостоятельно исходя из требований рациональности и существенности.

2. Включение в первоначальную стоимость основных средств курсовых разниц.

Согласно п.16 ПБУ 6/01 "оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету".

Напомним, что согласно п.3.7. ПБУ 6/97 пересчет по курсу Центрального банка Российской Федерации должен был осуществляться "на дату приобретения организацией объектов по праву собственности хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды". Таким образом, формулировка п.16 ПБУ 6/01 позволяет признавать курсовые разницы в качестве фактических затрат на приобретение до признания приобретенного объекта в качестве объекта основных средств.

На наш взгляд, при решении вопроса о порядке включения в первоначальную стоимость объектов основных средств курсовых разниц возможно использовать варианты, аналогичные порядку учета суммовых разниц.

По нашему мнению, для целей соблюдения единообразия ведения бухгалтерского учета, а также исходя из требования рациональности, целесообразно выработать единый подход к способам учета затрат, связанных с приобретением объектов, но которые возникают также после признания указанных объектов в качестве основных средств (проценты по предоставленным заемным средствам, суммовые и курсовые разницы).

3. Учет затрат, не увеличивающих первоначальную стоимость основных средств на основании Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

В первоначальной редакции Методических указаний признавалось существование затрат, "связанных с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств..." (п.23).

Несмотря на то, что указанный пункт Методических указаний отменен приказом Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н, проблема существования и учета указанных затрат окончательно не решена, поскольку Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160, где приводится их перечень, не утратило силу.

В соответствии с п.3.1.7 вышеназванного Положения:

"Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, учитываются на счете "Капитальные вложения" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам, с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

К затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

- затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

- расходы перспективного характера: геолого-разведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

- средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями;

- расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;

К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

- затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки-передачи, является также справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);

- расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации;

- убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);

- затраты на консервацию строительства;

- расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

- расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности;

- другие затраты".

В настоящее время, в условиях действия ПБУ 6/01 (равно как и 6/97) и ПБУ 10/99, отражающих порядок формирования и признания активов и расходов организаций, с нашей точки зрения, не все перечисленные выше затраты необходимо учитывать на счете 08 "Капитальные вложения". Кроме того, часть указанных затрат непосредственно связана со строительством объекта основных средств, и, следовательно, впоследствии может быть включена в его первоначальную стоимость.

Для целей отражения в бухгалтерском учете затраты, указанные в п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, можно разделить на:

- затраты, непосредственно связанные с возведением (сооружением) основных средств, а следовательно подлежащие впоследствии включению в их первоначальную стоимость (например, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации; расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство);

- затраты, напрямую не связанные с возведением (сооружением) основных средств. Такие затраты могут не отражаться на счете 08 "Капитальные вложения", а признаваться как расходы будущих периодов или расходы текущего периода (например, затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий; расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности);

- затраты, связанные с возведением (сооружением) объектов, но в силу каких-либо причин не подлежащие впоследствии включению в первоначальную стоимость основных средств (например, убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий).

Выделив группу затрат, связанных с возведением (сооружением) объектов, но не включаемых впоследствии в первоначальную стоимость основных средств, необходимо определить источники, за счет которых указанные затраты будут списаны.

Пункт 3.2.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций предусматривает, что "затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются со счета "Капитальные вложения" за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций". В п.23 Методических указаний была закреплена норма, в соответствии с которой указанные затраты должны были отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), целевых финансирования и поступлений.

На наш взгляд, при списании затрат со счета 08 "Капитальные вложения" необходимо иметь в виду следующее.

Финансирование за счет собственных средств, отражаемое записью по дебету счета 84, не всегда правомерно с юридической точки зрения.

В соответствии со ст.48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г.

N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" решение по вопросу распределения прибылей и убытков акционерного общества относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров. При этом "...вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение исполнительному органу общества. Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение совету директоров (наблюдательному совету) общества...".

В соответствии со ст.28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" "общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества". К исключительной компетенции общего собрания участников общества относится, в частности "... принятие решения о распределении чистой прибыли общества между участниками общества..." (ст.33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Таким образом, "правовое основание" на бухгалтерскую проводку по дебету счета 84 имеют лишь акционеры акционерного общества или участники общества с ограниченной ответственностью и только с оформлением своего права соответствующим решением общего собрания.

Исходя из вышесказанного, затраты, не включаемые в первоначальную стоимость основных средств, должны признаваться как расход периода, т.е. отражаться по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения".

Следует отметить, что согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению "при продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

4. Включение в первоначальную стоимость объектов основных средств процентов по кредитам и иным заемным обязательствам

Согласно п.7 ПБУ 6/01 "основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости".

При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается "сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)" (п.8 ПБУ 6/01). Согласно Положению "начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта" являются фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (п.8 ПБУ 6/01).

Указанные нормы соответствуют п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которому "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку:".

С 1 января 2002 года введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н, в котором также устанавливается порядок признания затрат по оплате процентов по заемным средствам.

Согласно п.11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают, в частности, "проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам".

В соответствии с Положением указанные проценты либо:

- признаются расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы); либо

- включаются в стоимость инвестиционного актива (п.12).

Обращаем внимание на то, что ПБУ 15/01 вводит такое понятие как "инвестиционный актив", которое для целей Положения определено как "объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени". Согласно п.13 ПБУ 15/01 "к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся".

В соответствии с п.23 ПБУ 15/01 "затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации:". "Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организации в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации" (п.25 ПБУ 15/01).

Согласно п.27 ПБУ 15/01 "включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению".

Таким образом, Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" вводит дополнительные ограничения в отношении возможности включения процентов по заемным средств в первоначальную стоимость будущих объектов основных средств, которые не предусмотрены Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01. По нашему мнению, при решении вопроса формирования первоначальной стоимости основных средств возможны следующие варианты.

Вариант 1. Начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в состав капитальных затрат, формирующих первоначальную стоимость.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01 не содержат каких-либо ограничений по включению в первоначальную стоимость основных средств затрат, связанных с их приобретением, сооружением и изготовлением, в том числе и процентов по заемным средствам, за исключением того, что указанные затраты должны быть непосредственно связаны с объектом основных средств.

Проценты, начисленные после принятия объекта к учету, признаются операционными расходами в соответствии с п.11 ПБУ 10/99.

Вариант 2. Начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в первоначальную стоимость при выполнении следующих условий:

- объект основных средств является инвестиционным активом;

- в соответствии с нормами ПБУ 6/01 по указанному инвестиционному активу начисляется амортизация;

- от использования актива организация в будущем получит экономические выгоды, либо его наличие необходимо для управленческих нужд организации;

- возникли расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- начаты фактические работы, связанные с формированием инвестиционного актива;

- существуют фактические затраты по займам и кредитам или обязательства по их осуществлению.

"При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации" (п.28 ПБУ 15/01).

"Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений" (п.26 ПБУ 15/01).

"В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке" (п.29 ПБУ 15/01).

Вышеприведенный порядок соответствует ПБУ 15/01.

Кроме того, необходимо отметить следующее.

В соответствии с п.18 ПБУ 15/01 "проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:

а) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем - вексельная сумма) как кредиторскую задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов;

б) по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления".

Обращаем внимание, на особый порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям. Напомним, что ПБУ 6/01 включение процентов по заемным средствам в состав фактических затрат на приобретение не ставит в зависимость от способа привлечения заемных средств.

Вариант 3. В отношении инвестиционных активов применяется порядок учета процентов по заемным средствам, установленный Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), для прочих объектов основных средств применяются нормы ПБУ 6/01.

В Международных стандартах порядок учета затрат по займам регулируется отдельным стандартом - МСФО 23 "Затраты по займам".

Указанный стандарт определяет затраты по займам как "процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств".

Согласно основному порядку учета, предусмотренному МСФО 23 "Затраты по займам", затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды.

Компания может выбрать альтернативный метод учета, соблюдая при этом ряд жестких требований МСФО 23*(4).

В соответствии с допустимым альтернативным методом, затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.

Следует иметь в виду что, если компания принимает альтернативный подход, его применение должно быть последовательным и относиться ко всем затратам по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством всех квалифицируемых активов компании*(5).

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. Квалифицируемым является актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Примерами квалифицируемых активов являются "запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, производственные компании, электростанции и инвестиционная собственность" (п.6 МСФО 23).

Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться, когда:

возникли расходы по данному активу;

возникли затраты по займам; и

началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже (физическое создание актива, а также техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания объекта, например, деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства).

Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться.

Компании не должны применять допустимый альтернативный подход к одним квалифицируемым активам, но не применять его к другим.

Применяя капитализацию по займам (альтернативный метод), компания должна четко идентифицировать квалифицируемые активы, определение которых приведено в стандарте.

На практике альтернативный метод учета применяется, как правило, только в случае работы по долгосрочным договорам на строительство.

Российское законодательство по бухгалтерскому учету не содержит единого подхода к учету затрат по займам несмотря на формальное сходство вариантов с основным и альтернативным походами, содержащимися в МСФО 23.

вернуться к содержанию
вернуться к списку источников
перейти на главную страницу

Релевантная научная информация:

  1. Бухгалтерский учет основных средств / Под ред. С.А. Николаевой. Изд. 3-е перераб. и доп. - М.: Аналитика-Пресс, 2002. - Бухгалтерский учет
  2. Бухгалтерский учет основных средств / Под ред. С.А. Николаевой. Изд. 3-е перераб. и доп. - М.: Аналитика-Пресс, 2002. - Бухгалтерский учет
  3. 3.1. Приобретение, сооружение и изготовление основных средств - Бухгалтерский учет
  4. 3.1. Приобретение, сооружение и изготовление основных средств - Бухгалтерский учет
  5. 13.5. Лизинговый кредит - Финансы, денежное обращение и кредит
  6. 2.1. Определение основных средств - Бухгалтерский учет
  7. 2.2. Инвентарный объект - Бухгалтерский учет
  8. Глава 3. Поступление основных средств. Оценка основных средств в зависимости от способа их поступления - Бухгалтерский учет
  9. 3.5. Неучтенные объекты основных средств - Бухгалтерский учет
  10. 4.2. Амортизация: общие положения - Бухгалтерский учет
  11. 5.1. Ремонт основных средств - Бухгалтерский учет
  12. 5.2. Модернизация и реконструкция - Бухгалтерский учет
  13. Глава 6. Переоценка основных средств - Бухгалтерский учет
  14. 4.1. Система планирования предпринимательской деятельности - Экономика предпринимательской деятельности
  15. Тема 2. ГОСУДАРСТВЕННОЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВО И ГОСУДАРСТВЕННАЯ СОБСТВЕННОСТЬ КАК ИНСТРУМЕНТЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ - Государственное регулирование экономики
  16. 2.8. ВЗАИМОВЫГОДНОСТЬ ДОБРОВОЛЬНОГО ОБМЕНА - Микроэкономика
  17. 8.1. КОНЦЕПЦИЯ ЗАТРАТ - Микроэкономика
  18. 13.2. ПРЕДЛОЖЕНИЕ КАПИТАЛА - Микроэкономика
  19. Ситуационные задачи - Маркетинг
  20. Ситуационные задачи - Маркетинг

Другие научные источники направления Бухгалтерский учет:

    1. Курс. Курс по бухгалтерскому учету. 2000
    2. Николаева С.А.. Бухгалтерский учет основных средств. 2002
    3. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н.. Материальные расходы. Налоговый и бухгалтерский учет.. 2003