Бухгалтерский учет

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Материальные расходы. Налоговый и бухгалтерский учет. Опубликовано в журнале "Налоги и финансовое право", 2003 г., N 5
2. Основные принципы формирования расходов для целей налогообложения
Анализ положений ст.252 Налогового кодекса РФ позволяет выделить 4 основных требований (правил), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика:

1) Доход уменьшается на сумму произведенных расходов.

2) Доход уменьшается на сумму обоснованных расходов.

3) Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов.

4) Доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания Налогового кодекса РФ (ст.270), не уменьшают доход.

При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно подп.49 ст.270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

1) Произведение (осуществление) расходов

Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз.2 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

2) Обоснованность расходов

Согласно абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ: "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме".

В соответствии с разделом 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Представляется, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых налоговых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Ведь может случиться так, что если по мнению налогоплательщика его расходы будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа). Можно также спрогнозировать, что подобный подход, заложенный в самом Кодексе, станет источником множества судебных споров.

Кстати говоря, введение категории "экономической оправданности" в систему исчисления налога на прибыль вызывало жесткую критику специалистов еще на стадии разработки и обсуждения проекта гл.25 Налогового кодекса РФ.

Тем не менее, законодатель не прислушался к аргументам противников данного положения и установил рассматриваемое положение. По нашему мнению, появление в Кодексе подобных оценочных категорий никак не согласуется с положением п.6 ст.3 Налогового кодекса РФ, согласно которому: "Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".

Вместе с тем, всем плательщикам налога на прибыль необходимо учитывать, что с 1 января 2002 года все налогоплательщики должны быть готовы всегда четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность своих расходов. И особенно тех, которые способны вызвать пристальное внимание представителей налогового контроля.

Подчеркнем, что речь в основном идет о ситуациях, которые можно назвать необычными, непривычными или даже пограничными, когда та или иная операция не вписывается в общепринятые рамки хозяйственной деятельности или не согласуется с обычной, типичной практикой деятельности конкретного налогоплательщика. Как правило, сам налогоплательщик может выявить такие операции и предпринять соответствующие меры для их соответствующего экономического обоснования. Особенно это касается управленческих расходов или затрат, не связанных напрямую с основной производственной деятельностью налогоплательщика.

Конкретные и четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов должна в будущем выработать практика (и, наверное, в первую очередь судебная), но о некоторых аспектах представляется возможным говорить уже сейчас. По нашему мнению, этих аспектов два- оправданность размера расходов и оправданность самих расходов как таковых, т.е., грубо говоря, их нужность или ненужность для предприятия.

Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на его экономическое положение в будущем. Иными словами, налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких доказательств представлено не будет, можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать "экономическую необоснованность" тех или иных расходов (с одновременным их исключением из расчета налоговой базы).

Во-вторых, нам представляется, что экономическая оправданность тех или иных расходов, должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже являются оценочными категориями, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве. В частности, это следует из п.3 ст.53, п.2 ст.72, п.2 ст.76, п.2 ст.314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст.10 Гражданского кодекса РФ).

В нашем же случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к его деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.

Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности. Анализировать подробно данные положения не представляется возможным, так как в зависимости от конкретных обстоятельств дела ситуация может складываться по-разному. Вместе с тем один случай из судебной практики мы считаем необходимым привести.

Малое предприятие, имея на ноябрь месяц выручку в размере 900.000 руб. и затрат на 150.000 руб., в ноябре же месяце арендует автомобиль "Газель". За два месяца аренды арендодателю, каковым, как ни странно, выступил директор этого предприятия (работающий, кстати, на основании патента) было выплачено 400.000 рублей арендной платы. Причем как было установлено в ходе выездной налоговой проверки, никакой производственной необходимости в аренде этого транспортного средства не было, так как производственная деятельность предприятия ни коим образом не обуславливалась наличием или отсутствием автомобиля. Налоговая инспекция пересчитала расходную часть прибыли предприятия с применением положений ст.40 Налогового кодекса РФ. Арбитражные суды всех инстанций, куда с иском и жалобами обращалось предприятие, в удовлетворении иска отказали.

В заключение хотелось бы отметить, что после 1 января 2002 года налоговая инспекция сможет провести перерасчет исходя из положений п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

Более того, положения абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ имеют непосредственное отношение к применению положений ст.40 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налоговые органы при определенных условиях могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения "в сторону повышения или в сторону понижения". И если в настоящее время подобный перерасчет в основном применяется в отношении выручки (дохода) организации, то в перспективе можно спрогнозировать определенную активность налогового контроля и в отношении расходов.

Причем, необходимо учитывать, что вышеуказанная корректировка затрат по ст.40 и п.1 ст.252 Налогового кодекса имеет принципиальные отличия, в том числе если при перерасчете по ст.40 происходит доначисление налога и пени, то при перерасчете по ст.252 Налогового кодекса РФ будет применен штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы (согласно п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ).

В-третьих, на практике возможно возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у организации, есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету. В других случаях, налоговые органы могут оспорить обоснованность затрат по договорам со сторонними организациями тогда, когда у налогоплательщика есть аналогичные службы и подразделения.

Подобные вопросы возникали и ранее, до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ. В частности, показательным в этом отношении делом может выступать ситуация, рассмотренная в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98. Так, налоговая инспекция отказала во включение в себестоимости затрат по оплате услуг охранного предприятия, ссылаясь на то, что у налогоплательщика есть собственная служба безопасности. Вместе с тем, Президиум ВАС РФ, установив, что охранное предприятие оказывало сторожевые услуги в отношении тех объектов, которые не подлежали охране соответствующей службой предприятия, признал такие расходы обоснованными, так как в налоговом законодательстве отсутствуют ограничения и дополнительные условия для включения в себестоимость услуг по обеспечению сторожевой охраны.

Вместе с тем, организации, при заключении "параллельных" договоров или договоров, которые "дублируют" деятельность собственных служб (или деятельность иных партнеров предприятия) должны, во избежание конфликта с налоговыми органами, обосновать различие в предметах деятельности (или оказания услуг), чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов.

В соответствии с Методическими рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, по мнению налогового ведомства, не являются экономически оправданными следующие виды расходов:

- затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ;

- затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала в случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала;

- расходы по командировкам учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки).

Данные правила, по нашему мнению, в целом являются примерами проявления принципа обоснованности расходов.

Вместе с тем, в силу многообразия различных ситуаций, возникаемых на практике, они ни в коем случае не должны рассматриваться как догма.

3) Документальное подтверждение расходов

Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Наряду с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (подп.3);

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп.5);

- в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подп.8).

Кроме того, необходимо отметить, что принцип документирования затрат - это принцип бухгалтерского учета. Однако для формирования "налоговых расходов" и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он играет большое значение. Более того, в соответствующих статьях гл.25 Налогового Кодекса РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач которого является обеспечение документирования затрат.

Так в соответствии со ст.313 Налогового кодекса РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Необходимо отметить, что вышеуказанное требование о строгом документировании затрат впервые так строго закреплено в налоговом законодательстве. Ранее, подобное положение только косвенно вытекало из правил исчисления и уплаты налога на прибыль. Представляется, что после 1 января 2002 года конфликтные ситуации могут возникать в случаях когда

а) у организации есть не все документы, оформляющие ту или иную расходную операцию;

б) у организации есть документы, обосновывающие те или иные расходы, но их оформление имеет какие-либо дефекты и вызывает претензии со стороны налоговых органов.

В этой связи необходимо отметить, что в каждом конкретном случае необходимо исходить из всех условий документирования операции в совокупности данных. Именно такой подход применялся ранее судебными органами при возникновении споров, связанных с формированием себестоимости для целей налогообложения. Так, в п.2 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (утв. Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22) было указано, что представленные истцом доказательства в совокупности, позволяют сделать вывод о подтверждении расходов. В других случаях судебные органы не признавали расходы подтвержденными, именно из-за недостаточности документального доказательства осуществления расходов (См. в частности Постановление Президиума ВАС РФ от 10 июня 1997 г. N 819/97).

Думается, что такой подход должен сохраниться и после 1 января 2002 года.

4) Уменьшение дохода на сумму любых расходов

Данный принцип позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Иными словами, перечень расходов, установленный в гл.25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Примерами тому могут служить некоторые статьи главы 25 Налогового кодекса РФ, закрепляющие отдельные перечни затрат.

Так, согласно подп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, также относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Согласно подп.49 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, помимо перечисленных, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Также в соответствии с подп.20 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам, помимо перечисленных, относятся другие обоснованные расходы.

При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст.270 Налогового кодекса РФ).

вернуться к содержанию
вернуться к списку источников
перейти на главную страницу

Релевантная научная информация:

  1. 3.1. Приобретение, сооружение и изготовление основных средств - Бухгалтерский учет
  2. 8.2. Отражение в бухгалтерском учете - Бухгалтерский учет
  3. 6.1. Факторы возникновения затрат, их структура и классификация - Экономика предпринимательской деятельности
  4. 7.2. Принципы и методы оценки эффективности предпринимательской деятельности - Экономика предпринимательской деятельности
  5. Тема 3. ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОДДЕРЖКА КОНКУРЕНТНОЙ СРЕДЫ - Государственное регулирование экономики
  6. Новая роль фондового рынка и факторы, способствовавшие изменению роли фондового рынка. - Фондовый рынок, биржевая деятельность
  7. § 4. Теории предпринимательской экономики, общества знаний и информационного общества - История экономических учений
  8. 3.1. Приобретение, сооружение и изготовление основных средств - Бухгалтерский учет
  9. 8.2. Отражение в бухгалтерском учете - Бухгалтерский учет
  10. 1. Общие положения - Бухгалтерский учет
  11. 2. Основные принципы формирования расходов для целей налогообложения - Бухгалтерский учет
  12. 2. Группировка материальных расходов - Бухгалтерский учет
  13. 1. Покупка ТМЦ - Бухгалтерский учет
  14. Лекция 36. Экономическая рента - Микроэкономика
  15. Глава 15 Вклад Альфреда Маршалла в экономическую теорию - История экономических учений
  16. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Материальные расходы. Налоговый и бухгалтерский учет. Опубликовано в журнале Налоги и финансовое право, 2003 г., N 5 - Бухгалтерский учет
  17. 13.2. Банковский кредит - Финансы, денежное обращение и кредит
  18. 18.1. Маркетинг в банке - Финансы, денежное обращение и кредит
  19. 18.2. Банковский менеджмент - Финансы, денежное обращение и кредит
  20. 19.1. Процент, его сущность и виды - Финансы, денежное обращение и кредит

Другие научные источники направления Бухгалтерский учет:

    1. Курс. Курс по бухгалтерскому учету. 2000
    2. Николаева С.А.. Бухгалтерский учет основных средств. 2002
    3. Николаева С.А.. Бухгалтерский учет основных средств. 2002