<<
>>

§ 2. Виды и признаки постоянного представительства

Предпринимательская деятельность может осуществляться в различных формах: для одного предприятия необходима обширная территория и производственные помещения с многочисленным штатом сотрудников, для другого достаточно ноутбука и одного работника.

При создании правил налогообложения необходимо учесть все многообразие экономической деятельности и составить правила таким образом, чтобы обеспечить равенство при налогообложении различных форм ведения бизнеса.

Как ранее отмечалось, понятие постоянного представительства определяется через критерии деятельности. Учитывая многообразие предпринимательской деятельности, в налоговом праве были разработаны критерии для нескольких видов постоянных представительств.

Общепризнанным является выделение постоянных представительств основного и агентского видов[112]. Эту классификацию можно представить иначе и выделить постоянные представительства, являющиеся частью предприятия (основной вид) и являющиеся отдельными с юридической точки зрения, но зависящие от предприятия (агентский вид)[113]. Некоторые авторы предлагают выделять третий вид - постоянное представительство при оказании услуг[114]. Также можно определить иные виды постоянных представительств, основываясь на тексте Модельной конвенции ООН[115]: консультационное постоянное представительство (пп. b п. 3 ст. 5 Модельной конвенции ООН), а также подвиды агентского вида - агент по поставкам (пп. b п. 5 ст. 5 Модельной конвенции ООН) и агент по страхованию (п. 6 ст. 5

Модельной конвенции ООН), которые обладают существенными отличиями от обычного агентского вида.

В НК РФ нормы, регулирующие деятельность иностранной организации на строительной площадке выделены в отдельную статью (ст. 308 НК РФ), что также может свидетельствовать о необходимости выделения строительной площадки в качестве самостоятельного вида постоянного представительства.

Создание единой классификации, на наш взгляд, могло бы существенно помочь в разрешении некоторых вопросов, возникающих при применении положений института постоянного представительства на практике. В первую очередь, четко выстроенная система видов постоянного представительства позволит определить общие и частные понятия этого института и, следовательно, применять правила, регулирующие общие категории (например, виды) к частным (подвидам, частным случаям) в целях устранения пробелов в регулировании.

Особое внимание в науке налогового права уделяется основному виду, который является самым распространенным способом осуществления предпринимательской деятельности иностранными организациями на территории России.

В теории налогового права принято выделять признаки, наличие которых в деятельности иностранной организации будет свидетельствовать о создании этой организацией постоянного представительства. В общих чертах взгляды ученых по этому вопросу не отличаются.

Коннов О.Ю., развивая предложенную Скааром А.А. классификацию признаков, предлагает выделять объективную, субъективную и функциональную характеристики, в каждой из которых рассматривать несколько критериев[116]. Викулов К.Е. обосновывает необходимость

разделения признаков на обязательные и факультативные. При этом обязательные признаки, по его мнению, должны иметь объективный характер, то есть иметь определенное выражение в объективной реальности[117].

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ постоянное представительство - это филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Данное определение включает следующие признаки постоянного представительства:

• наличие любого места деятельности (обособленного подразделения) иностранной организации на территории Росси;

• ведение иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

• осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно/на постоянной основе[118].

Определение постоянного представительства содержит признаки этого понятия, но не раскрывает их. В ст. 306 НК РФ, как и в главе 25 НК РФ отсутствуют определения некоторых терминов, а сами признаки не конкретизируются.

Первый признак устанавливает необходимость наличия любого обособленного подразделения или иного места деятельности. Очевидно, указанные понятия соотносятся как общее и частное, т.к. не каждое место деятельности предполагает существование обособленного подразделения, но каждое обособленное подразделение будет являться местом деятельности организации.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ «обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места». Причем обособленное подразделение может быть признано таковым, даже если его статус не закреплен во внутренних документах организации, а также независимо от полномочий, которыми оно наделено. Таким образом, обязательным признаком обособленного подразделения является наличие персонала, в то время как постоянное представительство, например, может быть образовано при продаже товаров через автоматы розничной торговли или установке терминала удаленного доступа к сети[119] [120].

В п. 2 ст. 306 НК РФ дается открытый перечень обособленных подразделений, которые могут образовывать постоянное представительство: филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство. Наличие того или иного вида подразделения не означает, что автоматически образуется

постоянное представительство, лишь создается «презумпция образования

120

постоянного представительства» .

Для понимания первого признака нужно раскрыть понятие «место деятельности». Кобзарь-Фроловой М. Н. для этой цели предлагается использовать положение пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, где законодатель вводит дефиницию «место осуществления деятельности». Однако согласиться с данным мнением представляется затруднительным, поскольку указанная норма имеет ограниченное применение, во-первых, в силу прямого указания закона (п.

1 ст. 148 - «в целях настоящей главы»), и, во-вторых, в силу различной природы налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

В НК РФ отсутствует определение места деятельности для целей главы 25, по этой причине стоит обратиться к иным источникам. Так, например, можно воспользоваться разъяснением Минфина: «Выражение «место деятельности» означает любые помещения, средства, оборудование или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. Место бизнеса может также существовать и без отдельного помещения. Также таким местом деятельности может считаться и другое предприятие, через которое осуществляется предпринимательская деятельность иностранной компанией на основе регулярно заключаемых договоров»[121]. Нужно отметить, что те признаки места деятельности, которые указывает Минфин, заимствованы из п. 4 Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР к статье 5 о постоянном представительстве.

Также попытка определить место деятельности для целей постоянного представительства была сделана в Инструкции Госналогслужбы РФ: «Постоянным представительством может быть признан филиал иностранного юридического лица, представительство, любое иное место осуществления деятельности иностранного юридического лица в зависимости от того, подпадает ли такая деятельность под определение "постоянного представительства"»[122]. В указанной норме внимание акцентировано не на конкретных характеристиках места деятельности, а на необходимости исследования всех признаков постоянного представительства. Данный подход сохраняется и в действующих нормативных актах.

Как было отмечено ранее, признаки постоянного представительства, содержащиеся в НК РФ, несколько отличаются от положений соглашений. В частности, определение НК РФ не содержит указания на фиксированный характер места деятельности. Но некоторые авторы считают перевод термина «fixed», который используется в Модельной конвенции ОЭСР не очень удачным.

По мнению Хавановой И.А., «слово имеет, скорее, пространственный смысловой оттенок, в то время как слово «постоянный» более многозначно с точки зрения как возможности соотнесения с географическими параметрами, так и с продолжительностью по времени.

Впрочем, возможна и иная точка зрения, учитывая, что российский модельный вариант термина «постоянное представительство» использует такую характеристику, как регулярность осуществления деятельности[123]».

Некоторые авторы, основываясь на анализе российского законодательства, предлагают выделять иные признаки места деятельности: территориальная обособленность и имущественная обособленность[124]. Таким образом, следует согласиться с мнением Полежаровой Л.В.: постоянным представительством может быть признано любое место самостоятельной деятельности иностранной организации[125].

Викулов К.Е. отмечает, что в настоящее время наличие имущественной базы или персонала в месте ведения деятельности нельзя рассматривать как обязательные признаки постоянного представительства. Но важно учитывать, что для образования постоянного представительства основного вида необходимо или наличие имущественной базы, или персонала, при одновременном отсутствии обоих критериев нельзя говорить о наличии постоянного представительства[126].

Второй признак предусматривает ведение предпринимательской деятельности. Причем в п. 2 ст. 306 НК РФ перечисляются виды предпринимательской деятельности, которая приводит к образованию постоянного представительства на территории России, при условии регулярности такой деятельности. Но данный перечень является открытым, т.к. предусмотреть все виды предпринимательской деятельности в законе невозможно по объективным причинам.

Поэтому нужно рассмотреть само понятие «предпринимательская деятельность». НК РФ не содержит такого определения, но его можно найти в ст. 2 Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ)[127]: «предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг».

Данный подход основан на норме ст. 11 НК РФ, не вызывает сомнений в своей правильности и часто применяется на практике[128].

В отношении применения СИДН применяется тот же механизм: любой термин, не определенный в соглашении, имеет то значение (если из контекста не вытекает иное), которое придается ему на данный момент законодательством того государства в отношении налогов, к которым применяется соглашение (п. 2 ст. 3 СИДН). При этом ни одно соглашение не содержит определения предпринимательской (коммерческой) деятельности. В этом случае нужно так же использовать определение, приведенное в ст. 2 ГК РФ[129].

Чтобы деятельность организации можно было квалифицировать как предпринимательскую, она должна одновременно отвечать следующим основным характеристикам: быть систематической и иметь своей целью получение прибыли.

Систематичность предполагает осуществление такой деятельности, как минимум два раза. Например, как сказано в Письме УФНС по г. Москве: «если иностранная организация единожды осуществит операцию по реализации принадлежащего ей недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, то такая операция не приведет к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в Российской Федерации [130]». Но нужно заметить, что даже без образования постоянного представительства у иностранной организации в приведенном примере возникнет обязанность уплатить налог (через налогового агента). Данное требование закреплено в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также в СИДН, статья 6 которых обычно посвящена доходам от недвижимости и обязывает уплачивать налог на доход от такого имущества по месту его нахождения.

Таким образом, критерий систематичности получения прибыли может является немаловажным условием образования постоянного представительства (при наличии других признаков постоянного представительства). При этом систематичность предпринимательской деятельности тесно связана с третьим признаком постоянного представительства - регулярностью осуществления деятельности.

Но сам критерий получения прибыли постоянного представительства является сложным для анализа, т.к. возникает проблема оценки отнесения прибыли к деятельности самого подразделения и распределения расходов и доходов между иностранной компанией (ее головным офисом) и ее подразделением на территории другого государства. Данный вопрос является отдельной темой в изучении понятия постоянного представительства.

Трудность определения факта получения прибыли можно проиллюстрировать ситуацией, рассмотренной в письме УМНС по г. Москве. Филиал швейцарской компании осуществлял на территории Российской Федерации одну из стадий работ по созданию продукции, реализуемой самой швейцарской компанией. Но готовая продукция не реализовывалась на территории Российской Федерации, а реализовывалась швейцарской компанией на территории иностранных государств, что, по мнению налогового органа, не изменяло предпринимательского характера деятельности филиала швейцарской компании в Российской Федерации. Вывод, сделанный УМНС, заключался в следующем: «ни установление наличия постоянного представительства организации - резидента Швейцарии, ни право Российской Федерации облагать часть прибыли указанной организации никоим образом не ставится в зависимость от того, на территории какого государства получена выручка от реализации работ, услуг[131]». Таким образом, налоговый орган сделал вывод, соответствующий международному подходу по данному вопросу о том, что каждое отделение вносит свой вклад в деятельность всего предприятия в целом[132].

Также интересна следующая ситуация, рассмотренная российским судом[133]: иностранная фирма осуществляла деятельность на территории России через отделение, но выручку от оказания услуг этим отделением клиенты перечисляли непосредственно на счет самой организации. Представители фирмы, ссылаясь на отсутствие дохода у отделения, настаивали на отсутствии объекта обложения налогами в России. Но суд, поддержав позицию налоговых органов, указал, что получение фирмой выручки за выполненные работы на объекте после окончания деятельности на указанном объекте не может являться основанием для прекращения обязанностей иностранного юридического лица по уплате налогов, так как выручка получена в связи с осуществлением предпринимательской деятельности через постоянное представительство и в соответствии с международным договором подлежит обложению на территории Российской Федерации.

Третий признак заключается в регулярности осуществления деятельности подразделения иностранной организации. Критерий «регулярность» не закреплен в налоговом законодательстве.

В ранее действовавших Методических рекомендация содержалось следующее разъяснение: «Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах»[134]. На момент действия

Методических рекомендаций налоговый учет иностранных организаций осуществлялся в соответствии с Приказом МНС РФ от 07.04.2000[135], где обязанность постановки на учет в налоговом органе возникал у организации, если «иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности)» (п. 2.1.1.). Таким образом, регулярность связывалась с продолжительностью присутствия иностранной организации на территории России. Сейчас данный вопрос регулируется другим документом[136], но обязанность постановки на учет также связана с тридцатидневным сроком осуществления деятельности.

Для случаев, когда организация не встала на учет, Методическими рекомендациями предусматривалась возможность проведения «анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций, или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае». При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации не рассматриваются как «регулярная деятельность».

Например, в судебном деле № А56-6861/2010[137] суды трех инстанций при анализе деятельности подразделения иностранной организации на территории Росси применяли оба принципа. До момента постановки на учет деятельность подразделения организации исследуется судами, исходя из ее фактического содержания (наличие сотрудников, оказание ими услуг клиентам и т.д.), а после регистрации филиала такого анализа суду уже не требуется, т.к. «факт постановки на учет уже является доказательством наличия признака регулярности осуществления деятельности иностранной организации».

Однако, нельзя согласиться с подходом, использованным судами в этом деле, поскольку в описанной ситуации деятельность филиала организации и после регистрации подпадала под критерии постоянного представительства, но на практике встречаются и другие примеры. Если подразделение иностранной организации осуществляет деятельность подготовительного и вспомогательного характера (например, осуществляет маркетинговые исследования российского рынка) в течение 30 дней, после чего обращается в налоговую инспекцию и регистрируется по месту осуществления этой деятельности. Но и после регистрации характер ее деятельности может не изменяться и не приводить к образованию постоянного представительства еще долгое время. Представляется, что более правильно было бы не обращаться к факту постановки на учет в налоговом органе, как к определяющему регулярность деятельности подразделения иностранной организации. Постановка на учет в налоговом органе не может однозначно указывать наличие постоянного представительства, и напротив - наличие признаков постоянного представительства всегда означает необходимость постановки на учет.

Интересна позиция Президиума ВАС, высказанная в Информационном письме № 158 от 09.07.2013: «Постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется коммерческая деятельность иностранного лица на территории Российской Федерации, может для целей пункта 2 части 1 статьи 247 АПК РФ признаваться филиалом или представительством такого лица независимо от факта его формальной регистрации в установленном законом порядке[138]». Данный вывод был сделан судом на основании дела, где ответчиком выступала иностранная организация, которая вела деятельность на территории Российской Федерации, но возражала против компетенции российского суда, т.к. не имела на территории

Российской Федерации ни филиалов, ни представительств, ни органов управления. Но суды трех инстанций сделали вывод, что иностранная компания осуществляла коммерческую деятельность на российском рынке в течение двух лет, что подтверждалось фактическими обстоятельствами. Также суды учитывали, «что в рамках рассмотрения иного дела по налоговому спору с участием ответчика судом на основании международного договора об устранении двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством, налоговым резидентом которого являлась иностранная компания, было установлено местонахождение ее постоянного представительства на территории Российской Федерации для целей налогообложения». Хотя данный пример в большей степени относится к арбитражному процессу и подсудности дел, тем не менее в нем выражена позиция арбитражных судов как правоприменительных органов, что позволяет учитывать ее и при определении постоянного представительства.

Как отмечают Овчарова Е.В. и Травкина Н.А., «понятие «постоянное представительство» означает фактические действия, то есть саму деятельность иностранной организации на территории России, поэтому постановка представительства иностранной компании, образованного на территории России, на налоговый учет сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства этой компании на территории России[139]».

Возможно, более целесообразно анализировать количество и частоту сделок, операций, совершаемых подразделением. Как, например, было предложено в одном из писем Минфина: «если иностранная организация не осуществляет на территории России (самостоятельно или через третьих лиц) деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства в соответствии с положениями ст. 306 НК РФ, а лишь единожды предоставила заем российской организации, условиями которого предусмотрена обязанность для российской организации (заемщика) по выплате процентов в пользу иностранной организации (заимодавца), то операция по предоставлению процентного займа не приводит к образованию постоянного представительства такой иностранной организации для целей налогообложения в Российской Федерации»[140]. При этом в письме шла речь о подразделении иностранной организации, которое уже стояло на учете в налоговом органе и было обязано предоставлять декларацию по налогу на прибыль. Помимо данного разъяснения целесообразность предложенного подхода доказывает ранее упомянутое письмо УФНС по г. Москве[141]. Или еще один пример из разъяснений УФНС по г. Москве: «если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, заключая договоры аренды, то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства»[142]. Аналогичная позиция была высказана в ФАС Северно-Западного округа в одном из постановлений: «Заключение заявителем единичного договора на строительство и выполнение в рамках этого договора проектных работ не может быть признано регулярной предпринимательской деятельностью[143]».

Филиппова А.В. предлагает внести дополнения в НК РФ и установить, что деятельность иностранной организации считается регулярной в том случае, «если за налоговый период отношение числа операций, направленных на получение прибыли, к числу иных операций превышает 1»[144].

Полежарова Л.В. предлагает использовать как критерий регулярности деятельности не продолжительность операций, а их количество в течение отчетного периода[145]. Кроме того, автор предлагает перенести определение регулярности из Методических рекомендаций в НК РФ[146].

На наш взгляд, подход к оценке регулярности, предложенный Филипповой А.В., является более рациональным, так как учитывает, что не все операции иностранной организации, осуществленные на территории России, направлены на получение прибыли и, следовательно, могут приводить к образованию постоянного представительства. Например, заключение иностранной компанией договора аренды помещения для офиса (в том числе на долгий срок) должно рассматриваться как вспомогательная деятельность и не учитываться в числе операций, направленных на получение прибыли. При этом для закрепления указанного подхода в НК РФ также необходимо уточнить понятие «операции, направленные на получение прибыли». В противном случае этот термин может использоваться расширительно

Важно также отметить, что все перечисленные признаки должны присутствовать одновременно для возникновения статуса постоянного представительства у подразделения иностранной организации. На данное условие указывают как в теории налогового права[147], так и на практике. Например, ФАС Московского округа в одном из своих постановлений прямо указал, что «отсутствие хотя бы одного из указанных признаков не приводит к образованию постоянного представительства иностранной компании на территории Российской Федерации[148]».

Помимо определения указанных признаков также можно встретить и иные точки зрения на признаки постоянного представительства. Некоторые авторы выделяют дополнительные признаки, например, как один из признаков рассматривают перечень видов деятельности, закрепленный в п. 2 ст. 306[149], либо другие используют признаки, основанные на Модельной конвенции ОЭСР или иных международных нормах[150].

Стоит отдельно отметить предлагаемую Конновым О.Ю. методику определения постоянного представительства, основанную на трех характеристиках: объективной, субъективной и функциональной. Так для основного вида постоянного представительства он предлагает определять следующие признаки:

объективная характеристика - критерий имущественной базы и пространственной определенности;

субъективная характеристика - критерий контроля и временной определенности;

функциональная характеристика - критерий коммерческой

деятельности и относимости дохода.

Первая характеристика представляет собой развернутое описание признака наличия места деятельности, вторая - регулярности, третья - осуществления предпринимательской деятельности.

Несмотря на некоторые отличия в признаках основного вида постоянного представительства в соответствии с национальным

законодательства и международными нормами, все же общая концепция статуса постоянного представительства является единой. Но при этом, по мнению некоторых авторов, российские суды чаще применяют национальное право для интерпретации норм соглашений, чем нормы Модельной конвенции ОЭСР или Комментариев[151].

Как было отмечено выше, строительная площадка не всеми авторами выделяется в отдельный вид постоянного представительства, но, как сказано в Методических рекомендациях, представляет частный случай наличия постоянного представительства. По этой причине стоит отдельно рассмотреть особенности данного случая постоянного представительства.

В п. 2 ст. 306 НК РФ строительные работы прямо указаны как один из вариантов деятельности, которая может привести к образованию постоянного представительства. Более подробно этому вопросу посвящена ст. 308 НК РФ. В частности, в ней дается определение строительной площадки, устанавливаются правила определения начала и окончания существования строительной площадки. Также большое значение при определении строительной площадки играют СИДН, т.к. содержат дополнительные критерии для определения этого вида постоянного представительства.

В СИДН отсутствует определение строительной площадки, но оно содержится в п. 1 ст. 308 НК РФ: «Под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящей главы понимается:

1. место строительства новых, а также реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2. место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений».

Как видно из приведенного определения, место строительства всегда должно быть связано с недвижимым имуществом. Данный принцип был конкретизирован Минфином так: «строительно-монтажные работы, монтаж оборудования, строительный и монтажный объект могут относиться к «строительной площадке» в том случае, если в результате таких работ смонтированные конструкции и (или) оборудование образуют объект недвижимости[152]». Методические рекомендации также указывают на связь с недвижимостью как основной показатель определения строительной деятельности (п. 2.5.1). Если же иностранная компания заключает договор на выполнение работ, связанных, например, с текущим ремонтом или установкой оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника), то эта деятельность не является «строительной площадкой».

Однако в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР дается несколько иное определение строительной площадки. В него, в том числе, включаются работы по строительству дорог, мостов или каналов, реконструкцию (что подразумевает более, чем просто эксплуатацию или косметический ремонт) зданий, дорог, мостов или каналов, прокладывание трубопроводов и осуществление других видов строительных работ (п. 17 Комментариев к статье 5).

На практике сложно точно определить, какую деятельность можно отнести к строительной в смысле налогового законодательства. Например, ФАС Московского округа решил данную проблему, применив подзаконные нормативные акты, касающееся строительства: «Выполняемые заявителем работы относятся к работам по устройству внутренних инженерных сетей и оборудования и классифицируются нормативными актами Госстроя России как работы по строительству зданий и сооружений 1, 2 уровней

153

ответственности» [153].

Если же деятельность отделения иностранной организации нельзя отнести к деятельности на строительной площадке, то «наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из общих критериев (признаков) постоянного представительства[154]». Данный принцип можно проиллюстрировать судебным делом, которые было рассмотрено ФАС Северо-Западного округа[155]. Иностранная компания заключила договор на выполнение строительных работ для создания нового объекта недвижимости на участке, принадлежащем заказчику, во исполнение этого договора компания разработала чертежи и спецификации, необходимые для строительства, но позже договор был расторгнут. Суд установил, что компания предполагала осуществлять строительные работы, но фактически выполнила на основании договора лишь проектные работы, таким образом, деятельность компании не требовала создания строительной площадки. При этом деятельность компании не приводила и к созданию постоянного представительства основного вида, т.к. ее отделение было создано для проведения маркетинговых исследований[156], а заключение единичного договора на строительство и выполнение в рамках этого договора проектных работ не может быть признано регулярной предпринимательской деятельностью.

Главное отличие строительной площадки от основного вида постоянного представительства заключается в наличии особого критерия для определения возникновения постоянного представительства - срока существования площадки, до истечения которого строительная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. Как правило, именно определение срока существования площадки является одним из основных предметов судебных споров[157].

При этом в НК РФ данный критерий не указан, а началом существования строительной площадки считается наиболее ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата фактического начала работ. Конкретные сроки устанавливаются в СИДН, и наиболее часто встречается срок в 12 месяцев, но используются и другие сроки (например, 6, 8, 18 месяцев), также Российской Федерацией заключены два СИДН без указания срока (с Белоруссией[158] и Мали[159]).

Окончанием существования стройплощадки считается дата подписания застройщиком или техническим заказчиком акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Если же акт сдачи-приемки не оформлялся или не соответствует фактическому окончанию работ, то строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Но и после подписания акта сдачи-приемки в случае продолжения или возобновления работ на стройплощадке возможно присоединение срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней, либо продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке, либо с реконструкцией ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного застройщику или техническому заказчику объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежит присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту[160].

Также возможна ситуация, когда работы на стройплощадке приостановлены. Тогда строительная площадка по общему правилу не прекращает существования. Исключение из этого правила составляют случаи консервации строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению органов власти или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы.

В случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.

Правила, установленные НК РФ, в отношении сроков существования стройплощадки, очевидно, имеют своей целью определить максимально продолжительный период осуществления строительной деятельности. Данное стремление продиктовано установлением в СИДН срока, до истечения которого стройплощадка не будет создавать постоянного представительства. Как указано в Методических рекомендациях, установленные в НК РФ правила определения сроков существования стройплощадки базируются на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического проекта.

Аналогичное правило установлено и Комментариях к ст. 5, где в п. 19 указано, что стройплощадка существует с момента, когда подрядчик начинает свою работу, включая любую подготовительную работу в стране, где должно осуществляться строительство. Площадка будет существовать до момента, пока работа не прекращена или не прервана на длительное время. При этом временное приостановление работы так же не считается прекращением существования площадки.

Вопрос определения срока осуществления строительной деятельности тесно связан с определением видов работ, которые могут осуществлять на строительной площадке. Эта взаимозависимость возникает из нормы п. 2 ст. 308 НК РФ: «При определении срока существования строительной площадки работы и иные операции, продолжительность которых включается в этот срок, включают все виды подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой».

Но признаки, характеризующие подготовительные или монтажные работы, в НК РФ не приводятся. Поэтому этот вопрос решается судами на свое усмотрение. Например, Президиум ВАС РФ в одном из постановлений указал, что «строительство объекта в принципе невозможно без проведения проектных работ, поэтому работы являются подготовительными по отношению к основной деятельности - строительству бизнес - центра»[161], при этом не привел никакую аргументацию своего вывода. Другим примером является дело, рассмотренное ФАС Северо-Западного округа, где возник спор об отнесении услуг по обследованию бетонного пола к подготовительным работам. Как указал суд, услуги, оказанные компанией, были направлены на получение заказчиком информации о состоянии полов складов, причинах их повреждения и методах устранения дефектов, и носили самостоятельный характер, не были связаны с созданием (формированием) подрядчиком строительной площадки и их результаты принимались и оплачивались заказчиком отдельно. К тому же оказанные услуги не являлись звеньями единого технологического процесса, осуществляемого на строительной площадке. На основании представленных фактов судом был сделан вывод о невозможности квалификации данного типа работ как подготовительных.

В отношении соглашений компетентные органы имеют возможность по договоренности утвердить дополнительные условия применения норм соглашений к строительным площадкам. Например, Информационным письмом Минфина по вопросу применения СИДН с Финляндской республикой[162] установлено, какие принципы необходимо использовать при определении, образуют ли последующие строительные площадки одно постоянное представительство. В отношении СИДН с Германией также существует документ, выражающий «обоюдное понимание того, что понятие «строительная площадка или монтажный объект» включает деятельность по планированию и надзору за строящимся объектом, но только при условии, что такая деятельность производится непосредственно лицом, осуществляющим строительство[163]». Отдельный Протокол был подписан к Соглашению с Арменией, где указано, что «моменты начала и завершения строительной площадки, монтажного или сборочного объекта определяются датами, зафиксированными совместно представителями заказчика и подрядчика в протоколе или ином документе, предусмотренном условиями контракта[164]».

При рассмотрении строительной площадки как частного случая постоянного представительства, можно сделать вывод об особенном статусе данного вида постоянного представительства. Особенность стройплощадки вызвана как особенностями самой строительной деятельности (продолжительность, связанность с земельным участком, сложность технологического процесса и др.), так и ее правовым регулированием. Нормы,

устанавливающие правила определения статуса строительной площадки, содержатся как в национальном законодательстве, так и в международных договорах. Также нужно отметить своеобразность регулирования строительной площадки как постоянного представительства: во-первых, существование специального определения стройплощадки для налоговых целей, а во-вторых, установление четко определенного срока, до истечения которого такая деятельность не будет приводить к возникновению постоянного представительства.

Оба критерия возникновения постоянного представительства при осуществлении деятельности через строительную площадку вызывают многочисленные сложности при их применении на практике. Проблема усугубляется отсутствием четких разъяснений по этим вопросам, что затрудняет реализацию норм НК РФ налогоплательщиками. Уполномоченные органы также не ясно выражают свою позицию. Например, в Письме от 31.01.2012 при анализе СИДН с Германией Минфин указал, что «в соответствии с п. 3 ст. 5 СИДН строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев. Таким образом, оказание сотрудниками немецкой компании на территории Российской Федерации услуг по контролю за монтажом оборудования не соответствует определению строительной площадки, строительного и монтажного объекта. Следовательно, на такие услуги действие п. 3 ст. 5 СИДН не распространяется[165]». Из ответа Минфина остается не ясной логика ведомства: вывод об отсутствии строительной площадки следует из фактического характера деятельности или же срока, в течение которого деятельность осуществлялась.

Следующим видом постоянного представительства является агентский[166]. Хотя данный вид закреплен в законодательстве, на практике он используется иностранными организациями не часто[167].

Согласно п. 9 ст. 306 НК РФ если организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент), то организация рассматривается как имеющая постоянное представительство. Схожая норма закреплена в ст. 5 Типового соглашения об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество[168].

При этом иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянного представительства, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

НК РФ использует термин «зависимый агент» для обозначения лица, действия которого могут привести к возникновению агентского вида постоянного представительства, впервые для российского законодательства[169]. Во многих СИДН используется термин «агент с независимым статусом» для отграничения тех видов деятельности, осуществление которых не может привести к образованию постоянного представительства, хотя внешне будет отвечать признакам агентского вида[170], но в НК РФ данная формулировка отсутствует.

Из данных определений можно выделить два признака, присущих агентскому виду постоянного представительства. Во-первых, деятельность агента должна отвечать общим признакам постоянного представительства, а во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью[171]. Таким образом, агентский вид постоянного представительства отличается от основного способом осуществления предпринимательской деятельности - через третье лицо, имеющее определенную связь с иностранной организацией, и совпадает по всем остальным характеристикам. Именно определение статуса такого лица является основной задачей законодательства в этом вопросе, а также представляет интерес для теории налогового права.

Важно отметить, что факт взаимозависимости с иностранной организацией лица, осуществляющего деятельность на территории Российской Федерации, при отсутствии признаков зависимого агента не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации[172].

Помимо российского законодательства важные положения содержатся в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР. Причем в вопросе определения статуса постоянного представительства агентского вида к Комментариям обращаются не только в теории, но и на практике. Например, таким образом поступил ФАС Московского округа в Постановлении по делу № А40- 144495/09-108-1067[173] [174]. Суд при рассмотрении дела применил нормы СИДН РФ с Кипром, и указал, «что «полномочия на заключение контрактов» не следует рассматривать буквально: под такими полномочиями следует понимать полномочия на обсуждение и согласование условий контракта с контрагентами, а не полномочия на совершение формальных, технических действий (подписание контракта), требующихся для вступления контракта в силу». Также суд сделал вывод о том, что обсуждение условий договора между кипрскими заимодавцами и их поверенными при том, что согласование условий договоров между заявителем и кипрскими компаниями проходило без участия их поверенных, не может рассматриваться как вовлечение поверенными кипрских заимодавцев в коммерческую деятельность на территории России.

Проанализировав характер деятельности лиц, представлявших интересы иностранной организации в РФ, суд также указал на другой важный момент: «простое подписание договоров займа от имени кипрских компаний является разновидностью вспомогательной деятельности».

На проблему разграничения действий зависимого агента и деятельности в рамках подготовительной и вспомогательной деятельности, которая не приводит к образованию постоянного представительства, также обращает внимание Полежарова Л.В. В частности, она указывает, что «если существенные условия согласованы агентом, то подписание договора головным офисом недостаточно для избежания создания постоянного

174

представительства» 4.

Помимо судебной практики все рекомендации Комментариев касательно признаков агентского вида постоянного представительства в деятельности иностранной организации были рассмотрены в Письме Управления ФНС по г. Москве. Так, например, налоговый орган отметил, что в Комментариях агентом с независимым статусом считается лицо независимое от организации как экономически, так и юридически и действующее в рамках своей обычной деятельности. Основная деятельность может быть определена, в том числе, по учредительным документам лица. Зависимым агентом признается лицо, которое ввиду сферы его полномочий или природы деятельности «вовлекает до некоторой степени коммерческую деятельность предприятия в данном государстве».

Также представляется интересным рассмотреть систему признаков, предложенных Конновым О.Ю.[175]. В отличие от основного вида постоянного представительства объективная характеристика агентского вида включает в себя два критерия: критерий статуса агента и объема его полномочий, который заменяет критерий имущественной базы; и критерий пространственной определенности. Критерий статуса агента и его полномочий заключается в выполнении определенных действий на основании договора между ним и иностранной организацией, либо в фактическом выполнении действий в пользу иностранной компании, а также совокупности полномочий, которые предоставлены агенту. Критерий пространственной определенности выражает «связь с государством, на территории которого извлекается доход», причем налоговое резидентство агента не единственное условие, которое может свидетельствовать о такой связи. Субъективная характеристика агентского вида постоянного представительства включает в себя критерий юридической зависимости, критерий коммерческой зависимости и критерий обычной деятельности. Функциональная характеристика совпадает с аналогичной характеристикой для основного постоянного представительства.

Несмотря на то что предложенная совокупность признаков основывается на источниках международного права, она также может быть использована для определения агентского постоянного представительства согласно нормам НК РФ. При анализе нормы п. 9 ст. 306 НК РФ можно выделить все признаки, указанные в характеристиках агентского вида постоянного представительства, предложенных Конновым О.Ю.

С развитием экономики и технологий количество способов ведения предпринимательской деятельности становится все больше. Если исторически первым способом ведения деятельности иностранной организации на территории другого государства было основание офиса, фабрики и т.п., то сейчас материальная база не является обязательной для ведения деятельности предприятия. В связи с этими изменениями классификация видов постоянного представительства неоднократно дополнялась новыми видами. При этом на данный момент отсутствует единая классификация видов постоянного представительства, но общепризнанным остается деление на постоянное представительство основного вида и агентское постоянное представительство.

Анализ вышеописанных признаков видов постоянного представительства дает основания говорить об оценочном характере категории постоянного представительства. Налоговое право не содержит точных критериев для оценки деятельности иностранной организации на соответствие признакам постоянного представительства. Вместе с тем, оценочный характер этой категории нельзя назвать ее недостатком, ведь, как объясняет Смирнов Д.А., «основной причиной существования оценочных понятий в налоговом праве является необходимость обеспечения полноты финансово - правового регулирования»[176].

При этом многие ученые негативно оценивают данную особенность правил о постоянном представительстве. Некоторые ученые видят в оценочном характере признаков основную причину сложности применения этой категории [177]. По мнению Климентьевой В.Г., неопределенность понятия постоянного представительства, может повлечь международное двойное юридическое налогообложение по причине различного толкования понятия постоянного представительства в разных государствах[178]. Другие авторы считают, что неточность понятия постоянного представительства позволяет сделать вывод о том, что «налог на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, надлежащим образом не установлен»[179].

На наш взгляд, оценочный характер признаков постоянного представительства является необходимой мерой, так как придает правилам о постоянном представительстве достаточную гибкость, обеспечивающую возможность их применения к большему числу практических ситуаций.

Кроме того, оценочный характер признаков обусловлен сущностью постоянного представительства как показателя экономической связи с государством-источником. Но из-за многообразия форм предпринимательской деятельности установить какие-либо точные, формальные критерии для оценки экономической связи невозможно.

<< | >>
Источник: Яруллина Гузаль Рафаэлевна. Финансово-правовое регулирование налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Диссертацияна соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2017. 2017

Скачать оригинал источника

Еще по теме § 2. Виды и признаки постоянного представительства:

  1. § 2. Понятие и признаки агентского постоянного представительства: международный подход
  2. § 3. Виды деятельности, исключающие образование постоянного представительства
  3. § 1. Эволюция понятия агентского вида постоянного представительства
  4. § 3. Характеристика агентского вида постоянного представительства в российском налоговом праве
  5. Налог с доходов постоянного представительства иностранного лица
  6. § 1. Понятие постоянного представительства: правовые основы и место в системе налогового права
  7. Яруллина Гузаль Рафаэлевна. Финансово-правовое регулирование налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Диссертацияна соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2017, 2017
  8. Виды бирж по признакам классификации.
  9. Мировая цена: ее признаки и виды
  10. предпринимательство: экономическое содержание, признаки, виды
  11. §3. Глобальные проблемы: признаки, виды, эволюция
  12. Тема I. Виды кооперативов и их общие признаки
  13. Понятие, признаки и виды ценных бумаг
  14. 2. Глобальные проблемы мировой экономики: сущность, признаки и виды
  15. Международная кооперация производства: основные признаки и виды
  16. Лекция 4 Тема: ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СИСТЕМА ОБЩЕСТВА: КЛАССИФИКАЦИЯ, ВИДЫ и модели. отличительные признаки новой экономики
- Информатика для экономистов - Антимонопольное право - Бухгалтерский учет и контроль - Бюджетна система України - Бюджетная система России - ВЭД РФ - Господарче право України - Государственное регулирование экономики в России - Державне регулювання економіки в Україні - ЗЕД України - Инновации - Институциональная экономика - История экономических учений - Коммерческая деятельность предприятия - Контроль и ревизия в России - Контроль і ревізія в Україні - Кризисная экономика - Лизинг - Логистика - Математические методы в экономике - Микроэкономика - Мировая экономика - Муніципальне та державне управління в Україні - Налоговое право - Организация производства - Основы экономики - Политическая экономия - Региональная и национальная экономика - Страховое дело - Теория управления экономическими системами - Управление инновациями - Философия экономики - Ценообразование - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика отрасли - Экономика предприятия - Экономика природопользования - Экономика труда - Экономическая безопасность - Экономическая география - Экономическая демография - Экономическая статистика - Экономическая теория и история - Экономический анализ -