<<
>>

§ 1. Понятие постоянного представительства: правовые основы и место в системе налогового права

Важнейшим признаком государства является суверенитет. Он выражается в двух направлениях - во-первых, как верховенство государственной власти внутри государства («внутреннее» проявление), а во- вторых, как независимость этой власти в международных отношениях («внешнее» проявление)[27].

В науке теории государства и права в числе признаков государства выделяют налоги[28]. Для обозначения важности налогов в жизни государства обязанность по их уплате закрепляется в конституциях[29]. Эта обязанность носит всеобщий характер, то есть распространяется на всех тех лиц, которые каким-либо образом связаны с территорией государства - экономически (например, получают доходы от источников на территории государства) и/или юридически (например, являются гражданами этого государства). Именно такая связь позволяет государству распространять свою налоговую юрисдикцию на конкретное лицо, то есть оправдывает ее[30].

Обязанность уплачивать налоги содержится и в Конституции РФ[31]. Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Эта норма отражает наличие у государства так называемого налогового (или фискального) суверенитета, который является неотъемлемой частью общегосударственного суверенитета[32]. В силу налогового суверенитета государство имеет право создавать налоговую систему, устанавливать и взимать любые налоги на своей территории и осуществлять любые другие полномочия в сфере налогообложения[33]. При этом ни одно иностранное государство или организация не имеют права вмешиваться в этот процесс, что является «внешним» проявлением суверенитета[34].

Таким образом, налоговый суверенитет затрагивает два неотъемлемых признака государственной власти - суверенитет и налоги. Защита налогового суверенитета является важной задачей для каждого государства[35].

Поэтому неуважение другими государствами национального налогового суверенитета является грубым нарушением международного права, абсолютно недопустимым вмешательством во внутренние дела[36].

Налоговый суверенитет государства проявляется в абсолютной форме на всей его территории[37] и реализуется в виде налоговой юрисдикции государства[38]. При этом государство может «добровольно» пойти на ограничение своих прав в сфере налогообложения, заключив с другим государством договор, устанавливающий особые правила взимания налогов. Как указал Конституционный суд, налоговый суверенитет, закрепленный Конституцией РФ, допускает заключение таких договоров[39]. В связи с этим, нельзя не согласиться с мнением Хавановой И.А. о том, что установление некоторых ограничений такими договорами не свидетельствует об ограничении суверенитета[40]. Более того, на наш взгляд, заключение международных налоговых договоров следует отнести к «внешнему» проявлению суверенитета, так как государство, вступая в договорные отношения с другим государством, таким образом использует свою независимость в международных отношениях.

Одной из основных категорий международных налоговых договоров и правил о разграничении налоговых прав государств является понятие постоянного представительства. Эта категория является центральной в вопросах налогообложения доходов иностранной компании от предпринимательской деятельности (активных доходов) на территории государства.

В России доходы от предпринимательской деятельности облагаются налогом на прибыль организаций, обязанность уплачивать который может распространяться и на иностранные организации.

Как было отмечено выше, согласно Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Для целей налога на прибыль статус налогоплательщика закреплен за всеми российскими организациями (п. 1 ст. 246 Налогового Кодекса РФ[41] (далее - НК РФ)). Также в 2014 году НК РФ был дополнен концепцией налогового резидентства юридических лиц[42].

Теперь для целей применения главы 25 НК РФ к российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации. То есть эта группа организаций связана с территорией России через критерий резидентства.

Кроме того, согласно НК РФ, государство получает право облагать налогом прибыль иностранных организаций, не являющихся налоговыми резидентами, в том случае, когда они осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации. Данные лица связаны через получение дохода с территорией России, что позволяет распространить на них российские налоговые правила.

Таким образом, в НК РФ используются две концепции налогообложения: налогообложение по принципу резидентства и

налогообложение у источника. Согласно первой концепции для возникновения у государства права на налогообложение необходимо наличие отношения налогоплательщика к государству, согласно второй - отношения дохода к государству[43].

Согласно НК РФ, обязанность по уплате налога на прибыль может возникнуть у иностранной организации в трех случаях:

1) в случае их признания налоговыми резидентами Российское Федерации;

2) при осуществлении деятельности через постоянное представительство;

3) при получении доходов от источников в Российской Федерации.

Все три ситуации отражают такую экономическую связь иностранной

организации с государством, которая является достаточной для взимания налога с доходов/прибыли такой организации. Экономическая связь с государством является одной из основных концепций для установления «справедливого» налогообложения иностранных лиц[44]. Как отмечает Кобзарь-

Фролова М.Н., в этом проявляется основная особенность налогового права - в отличие от других отраслей публичного права, где отношения между государством и лицами определяются политико-правовыми отношениями, в налоговом праве прежде всего учитываются экономические связи налогоплательщика и государства[45].

При этом если проанализировать критерии резидентства организации (ст. 246.2 НК РФ), можно сделать вывод, что налоговое резидентство организации отражает наиболее тесную связь организации с государством - в этом государстве должно осуществляться управление организацией, либо она должна быть образована в соответствии с законодательством Российской Федерации. Третий случай - получение доходов от источников в Российской Федерации - не требует какого-либо присутствия организации на территории страны, иностранная организация выполняет пассивную роль, выступает получателем дохода. В этой ситуации для обложения дохода налогом достаточно лишь связи дохода (а не самой организации) с государством, экономическая связь иностранной организации с государством минимальна.

Случай осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство по степени «связанности» иностранной организации с государством, на наш взгляд, занимает особенное место - его следует поместить между резидентством и получением дохода от источников. С одной стороны, иностранная организация не может быть признана резидентом, так как сохраняет место фактического управления и/или инкорпорирована в другом государстве, но с другой - организация имеет прочную экономическую связь с другим государством, где ведет предпринимательскую деятельность, а не пассивно получает доходы от источника.

Понятие постоянного представительства применяется в том случае, когда концепция налогообложения по принципу резидентства не может использоваться, так как связь налогоплательщика с территорией государства является не настолько прочной, как у резидента. Но при этом иностранная организация пользуется инфраструктурой и ресурсами этого государства наравне с резидентами[46] [47]. Также деятельность иностранной организации на территории государства-источника дохода является активной предпринимательской деятельностью, то есть в результате ее осуществления такая организация вовлекается в экономические отношения в конкретном государстве.

Как отмечают некоторые ученые, в этом и заключается смешанная природа постоянного представительства: с одной стороны, эта категория необходима для налогообложения у источника дохода, с другой, она

47

довольна схожа с концепцией резидентства .

Кроме того, проанализировав степень «связанности» иностранной организации и объем налоговых прав государства в отношении ее доходов/прибыли, можно отметить важную закономерность: чем сильнее связь иностранной организации с государством, тем больше налоговых прав имеет государство (см. Таблицу 1).

Таблица 1.

Случаи, при которых государство имеет право облагать налогом иностранную организацию Выражение связи иностранной организации с государством Налоговые права государства (налоговая обязанность иностранной организации)
Место управления или Вся прибыль
1. Признание инкорпорации организации
организации иностранной независимо от места
резидентом организацией находится ее получения (т.н.
в этом государстве общемировой доход)

Предпринимательская
деятельность Только та часть
2. Наличие иностранной прибыли, которая
постоянного организации была получена через
представительства осуществляется через это постоянное
постоянное представительство
представительство
3.
Получение дохода от источников в государстве
Доход получен от источника в государстве Только полученный доход

Как видно из приведенной таблицы, понятие постоянного представительства с одной стороны отражает экономическую связь иностранной организации с местом получения дохода/прибыли, схожую с налоговым резидентством, но с другой - ограничивает права государства по налогообложению такого дохода/прибыли, так как налогоплательщик (иностранная организация) не связан с государством критерием резидентства.

То есть до возникновения постоянного представительства иностранная организация не может подпадать под неограниченную налоговую юрисдикцию государства, так как не имеет достаточной экономической связи с этим государством[48].

Таким образом, категория постоянного представительства «оправдывает» налоговые притязания государства, на территории которого действует иностранная организация.

При этом использование категории постоянного представительства затрагивает интересы другого государства, для которого иностранная организация является налоговым резидентом (как правило, то государство, в котором она инкорпорирована или в котором имеет место фактического управления). Именно это второе государство может беспрепятственно распространять свою налоговую юрисдикцию на иностранную организацию.

Согласно позиции Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) основное назначение понятия постоянного представительства заключается именно в определении права одного государства облагать налогом прибыль предприятия другого государства[49]. Существование постоянного представительства является исключением из общего правила, согласно которому одно государство не имеет права облагать налогом прибыль предприятия другого государства. Но в случае ведения предприятием деятельности через постоянное представительство первое государство получает право облагать налогом часть прибыли предприятия, которая относится к этому постоянному представительству. Так, наличие постоянного представительства становится «пороговым значением», при превышении которого государство получает право распространить свою налоговую юрисдикцию на иностранную организацию.

При установлении правил в отношении постоянного представительства важно учитывать основные начала налогообложения, закрепленные в НК РФ. Особое значение в этом случае имеет принцип об экономической основе любого налога (п. 3 ст. 3 НК РФ), который устанавливает соотношение между фискальной функцией налога и его регулятивной функцией, закрепляя приоритет второй. При установлении, введении и взимании налога государство должно учитывать не только интересы бюджета в части доходов, но и экономические факторы. Учитывая оценочную природу понятия постоянного представительства, государство в первую очередь при определении наличия постоянного представительства должно анализировать именно экономическое содержание деятельности иностранной организации, а не исключительно формальные критерии.

Но понятие постоянного представительства существует не только для реализации налоговых интересов бюджета государства. Другим участником налоговых правоотношений является налогоплательщик, поэтому для определения места понятия постоянного представительства в налоговом праве необходимо установить, какое значение оно имеет для налогоплательщика.

Конституция РФ обязывает каждого платить законно установленные налоги. Эта обязанность носит всеобщий характер, вместе с тем, в зависимости от характеристик налогоплательщика объем обязанности по уплате конкретных налогов может быть различным[50].

Как видно из приведенной формулировки, в первую очередь, для применения нормы об обязанности платить налоги необходимо определить понятие «каждый», то есть установить обязанное лицо. В налоговом праве обязанное лицо обозначается специальным термином - налогоплательщик (ст. 19 НК РФ).

В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Именно с определения того, соответствует ли лицо критериям налогоплательщика, следует начинать анализ фактической ситуации, чтобы определить, применимы ли к ней положения НК РФ о конкретном налоге.

Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ «налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации».

Как в большинстве кодифицированных нормативно-правовых актов, в НК РФ содержится статья, посвященная основным понятиям и терминам (ст. 11 НК РФ). В этой статье закреплено правило толкования терминов, а также даны определения некоторых из них, в том числе российского и иностранного юридических лиц, источника выплаты доходов.

Используя приведенные термины, можно определить круг лиц, соответствующих категориям «российская организация» и «иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации», на которых может быть возложена обязанность уплачивать налог на прибыль.

Но ни в статье, определяющей круг плательщиков налога на прибыль, ни в статье 11 НК РФ не дается определения постоянного представительства.

Кроме того, формулировка нормы п. 1 ст. 246 НК РФ не разделяет иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, и иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации. Нельзя не согласиться с мнением М.Н. Кобзарь-Фроловой, которая отмечает, что «объединение в одно понятие «плательщики налога на прибыль организации» двух различных по своей экономической и правовой сути явлений»[51] усложняет применение этой нормы.

На наш взгляд, указанную норму следовало бы изложить иначе. Например, следующим образом:

«Налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются:

• российские организации;

• иностранные организации в следующих случаях:

- в случае признания иностранной организации налоговым резидентом Российской Федерации в порядке, установленном статьей 246.2 настоящего Кодекса; либо

- при осуществлении деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, налогообложение которого осуществляется с особенностями, установленными статьями 306308 настоящего Кодекса; либо

- при получении иностранной организации доходов от источников в Российской Федерации без образования постоянного представительства».

Полагаем, такая структура нормы смогла бы упростить для потенциальных налогоплательщиков задачу исполнения конституционной обязанности по уплате налогов.

Вместе с тем, некоторые авторы считают, что термин «постоянное представительство» является не очень удачным[52], так как представляет собой дословный перевод термина «permanent establishment». В международной практике для обозначения данного понятия иногда используют иные обозначения, например, «branch» или «permanent representative»[53]. По мнению В.А. Кашина, термин «постоянное представительство» не совсем корректно переведен с английского языка, так как словосочетание «permanent establishment» означает скорее «постоянное деловое учреждение»[54]. В своих работах Кашин В.А. для описания деятельности постоянного представительства использует именно этот термин[55], Полежарова Л.В. - «деловое учреждение»[56]. Викулов К.Е. отмечает, что термин «establishment» было бы правильнее переводить как «коммерческое обзаведение», учитывая первоначальный немецкий термин «Gewerbebetrieb»[57]. Российскому

налоговому праву знакомы также иные варианты перевода этого термина - например, в соглашениях об избежании двойного налогообложения с

Казахстаном, Киргизией и Грузией используется термин «постоянное учреждение»[58].

Причину использования термина «постоянное представительство» Кашин В.А. объясняет следующим образом: первые налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - СИДН) были заключены еще в начале 70-х годов, и Министерство иностранных дел СССР не предполагало, что иностранные фирмы будут осуществлять на территории страны какую- либо предпринимательскую деятельность, а лишь ограничатся представительскими функциями[59]. Но характер деятельности иностранных организаций на территории России изменился, а термин «постоянное представительство» - продолжает использоваться и сейчас.

По мнению Крохиной Ю.А., налоговое право в определенной мере обусловлено гражданскими правоотношениями, что влечет необходимость использования обеими отраслями права общей (или хотя бы непротиворечивой) терминологии[60]. Эта идея находит свое отражение в статье 11 НК РФ, где прямо указано на необходимость использования терминов других отраслей права. В российском законодательстве понятие «представительство» используется в гражданском праве в значении отличном от понимания, придаваемого ему налоговым правом, что создает некоторые затруднения. При этом, по мнению Филипповой А.В., «наличие такого определения в целях налогообложения вносит коррективы в понятие представительства как структурного подразделения юридического лица»[61].

На наш взгляд, следует согласиться с позицией Коннова О.Ю., который делает вывод о том, что данный термин к настоящему времени является устоявшимся и не требует изменения[62].

В НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). И хотя определение «постоянное представительство» отсутствует в ст. 11 НК РФ, где перечислены основные понятия налогового права, тем не менее, данный термин в НК РФ и других нормативных актах о налогах и сборах используется именно в том значении, которое закреплено в ст. 306 НК РФ. При этом нужно обратить внимание на то, что законодатель ограничил применение понятия «постоянное представительство», указав, что оно используется «для целей настоящей главы», т.е. только в отношении налога на прибыль. Вместе с тем, указанное понятие можно встретить и в других главах НК РФ, например, в главе 21 НК РФ (о НДС).

Точку зрения об ограничении применения понятия постоянного представительства исключительно целями налога на прибыль можно встретить и в научной литературе[63], и в судебных решениях[64]. Но, на наш взгляд, это ограничение не влияет на использование термина в налоговом праве, так как правило толкования понятий, используемых в НК РФ, закрепляет, что специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ, и никак не ограничивает возможность применения понятий одной главы части второй НК РФ для целей других налогов.

Более того, в правоприменительной практике встречаются примеры, когда понятие постоянного представительства применяется для целей других налогов даже при отсутствии прямого указания на эту категорию, то есть используется не сам термин «постоянное представительство», а идея, заложенная в этой категории. Например, подобную ситуацию можно наблюдать в связи с применением положений главы 21 НК РФ по вопросу необходимости исполнения обязанности налогового агента в отношении НДС. Согласно ст. 161 НК РФ НДС удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом в случае, если налогоплательщиком является иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Таким образом, формальное толкование этой нормы позволяет сделать вывод о том, что при наличии на территории Российской Федерации представительства НДС должен быть уплачен иностранной организацией самостоятельно. При этом не учитывается, участвовало ли представительство в осуществлении операций, подлежавших обложению НДС. Но до последнего времени суды придерживались иного подхода и настаивали на необходимости учета «деятельностного критерия», в соответствии с которым обязанность по уплате НДС может быть возложена на представительство иностранной организации только в том случае, если облагаемая деятельность осуществлялась через него[65]. На наш взгляд, такой подход заимствован из правил налогообложения постоянного представительства. Во-первых, при осуществлении деятельности через постоянное представительство у иностранной организации появляется обязанность самостоятельно уплачивать налог на прибыль, во-вторых, в этом случае государство получает право облагать налогом только те доходы, которые были получены от деятельности через постоянное представительство. Таким образом, можно предположить, что суды руководствовались схожей логикой при рассмотрении споров, касающихся обязанности самостоятельной уплаты НДС иностранной организацией.

Таким образом, термин, используемый в российском налоговом праве для обозначения постоянного представительства, имеет несколько недостатков. Во-первых, понятие «представительство» заимствовано из гражданского права и используется для обозначения объекта, имеющего иную правовую природу, которая не полностью соответствует сути понятия постоянного представительства. Например, постоянное представительство агентского вида не требует наличия обособленного подразделения иностранной организации в понимании гражданского законодательства, и может быть образовано в результате осуществления деятельности одним физическим лицом. Во-вторых, в НК РФ четко не урегулирован вопрос об использовании термина за пределами главы 25 НК РФ - можно ли применять эту категорию при установлении и взимании других налогов?

Также применение понятия постоянного представительства усложняет формулировка, закрепленная НК РФ. Определение постоянного представительства закреплено в п. 2 ст. 306 НК РФ, где «под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации». Современное понятие постоянного представительства позволяет выделить признаки деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации, которые могут привести к образованию постоянного представительства и, следовательно, изменению налогового статуса организации. Но некоторые ученые не считают такой подход к определению постоянного представительства удачным. Например, Полежарова Л.В. делает вывод о том, что «законодательство не устанавливает полноценного определения «постоянного представительства», приводится лишь перечень видов деятельности и видов имущественной базы, посредством которой эта деятельность организована»[66].

Понятие постоянного представительства, как было отмечено выше, используется не только во внутренних налоговых правилах, но также и в СИДН. Поэтому важное место в изучении этой категории занимает анализ положений международных налоговых договоров.

Прежде чем перейти к анализу международных источников, регулирующих рассматриваемую категорию, необходимо обратить внимание на следующее. Среди источников налогового права особое значение придается международным договорам, которыми устанавливаются отдельные правила налогообложения. При этом в российском праве установлен конституционный принцип приоритета норм международного права и международных договоров в случае коллизии между национальным и международным правом (п. 4 ст. 15 Конституции РФ). Но обязанность по уплате налога может быть установлена только внутренними законами государства, СИДН не могут создавать обязанность по уплате налогов[67] и никогда не устанавливают налоги самостоятельно[68]. Таким образом, положения международного договора могут применяться лишь в том случае, если российским законодательством установлено налогообложение определенного дохода и это налогообложение регулируется международным договором.

Кроме того, в отношении тех государств, с которыми не заключены СИДН, будут применяться исключительно положения НК РФ. По этой причине при анализе положений о постоянном представительстве в первую очередь необходимо изучить положения НК РФ, после чего обратиться к положениям международных договоров.

Признаки постоянного представительства, перечисленные в ст. 306 НК РФ, в общих чертах повторяют признаки постоянного представительства, содержащиеся в СИДН. При этом не во всех текстах СИДН указанные признаки полностью соответствуют критериям и терминам, используемым НК РФ, что может создавать определенные неудобства для иностранных организаций[69]. Как было отмечено выше, в случае противоречия положений НК РФ и СИДН, приоритет будет отдаваться международному источнику (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ).

Большинство СИДН имеют одинаковую структуру, и, как правило, статья 5 каждого из таких договоров посвящена регулированию статуса постоянного представительства. При анализе положений ст. 5 СИДН важно учитывать, что данная статья не применяется изолированно от остальных положений СИДН. Можно сказать, что ст. 5 СИДН, содержащая признаки постоянного представительства, является дополнением ст. 7 СИДН, где закреплены правила налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности организации.

Основой любого СИДН являются модельные конвенции[70]. Существует несколько модельных конвенций, которые используются для формирования текстов СИДН - Модельная конвенция по налогу на доход и на капитал ОЭСР[71] (далее - Модельная конвенция ОЭСР), Типовая конвенция Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами[72] (далее - Модельная конвенция ООН) и Модельная конвенция США.

Приоритет обычно отдается Модельной конвенции ОЭСР, где, по мнению Коннова О.Ю., содержится основное определение постоянного представительства[73]. Его точку зрения разделяют и другие авторы. Например, Викулов К.Е. считает, что наиболее разработанный комплекс правил, регулирующих вопросы, касающиеся постоянного представительства, принадлежит именно Организации по экономическому сотрудничеству и развитию[74]. Полежарова Л.В. отмечает, что «две другие модели (ООН и США) основаны на модели ОЭСР. Более того, их составители признают примат

модели ОЭСР»[75]. Ведущая роль Модельной конвенции ОЭСР может быть объяснена тем, что именно этот документ стал первым проектом, разработанным под эгидой международной организации. При этом на момент появления первой редакции Модельной конвенции ОЭСР в 1963 году в ОЭСР входили только развитые страны, интересы которых и были учтены при составлении документа[76]. По этой причине позже была создана Модельная конвенция ООН для защиты интересов развивающихся стран, на территории которых могут существовать постоянные представительства[77]. Модельная конвенция ОЭСР с момента ее первого опубликования в 1963 году оказала существенное влияние на большинство заключенных с того момента налоговых соглашений между государствами-членами ОЭСР и государствами, не входящими в ОЭСР[78].

Модельная конвенция ОЭСР - это проект соглашений, состоящий их тридцати статей. Как отмечает Болтинова О.В., важным дополнением Модельной конвенция ОЭСР являются постатейные комментарии к ней[79]. При этом Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР (далее - Комментарии ОЭСР)[80] представляют большой интерес, т.к. именно в них на реальных примерах разъясняются и конкретизируются положения Конвенции, что делает их незаменимыми при применении норм СИДН, заключенных на базе Модельной конвенции ОЭСР.

Российская Федерация не является членом ОЭСР, находясь в статусе наблюдателя при организации с 1997 г. Вопрос о присоединении России к ОЭСР активно обсуждается с 2007 г., но с марта 2014 г. процесс включения

Российской Федерации в число членов ОЭСР приостановлен[81]. При этом Россия также использует положения Модельной конвенции ОЭСР в большинстве своих СИДН. Примерно треть из всех СИДН России полностью повторяет положения данной модели (например, СИДН с Францией, Испанией и Швецией), еще примерно такое же количество соглашений основаны на модели ОЭСР (но с некоторыми отличиями).

Кроме того, Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции активно используют российские суды, налоговые органы и Министерство финансов РФ[82]. Одним из последних примеров того, насколько важно учитывать Комментарии ОЭСР является дело № А40-116746/15, в рамках которого суды трех инстанций указывали, что положения СИДН следует толковать с учетом разъяснений Комментариев ОЭСР. На этом основании суды поддержали налоговый орган, который вменил налогоплательщику обязанность, которая не была предусмотрена ни НК РФ, ни СИДН[83]. Вместе с тем, по причине отсутствия у Российской Федерации статуса члена ОЭСР «формального основания для применения Комментариев в РФ в качестве нормативного документа нет»[84], поэтому для России статус Модельной конвенции ОЭСР и Комментариев к ней остается дискуссионным[85].

В Российской Федерации также существует модельный документ, на основании которого могут заключаться СИДН - Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 г. № 84[86]. Статья 5 этого Типового соглашения также посвящена постоянному представительству и включает в себя положения Модельных конвенций ОЭСР, ООН и США[87]. Как правило, ученые не рассматривают этот документ в качестве самостоятельного вида модельной конвенции[88].

Таким образом, положения НК РФ и многочисленных СИДН, закрепляющие понятие постоянного представительства, содержат только признаки деятельности иностранной организации, при наличии которых государство получает право облагать налогом доход этой организации. Вместе с тем, эти положения не дают представления о том, какова правовая природа категории постоянного представительства и какое значение она имеет для налогоплательщика.

По мнению Полежаровой Л.В., данное понятие используется для характеристики степени присутствия иностранных организаций в государстве, налоговыми резидентами которого они не являются, но с территории которого извлекается доход посредством осуществления деятельности[89]. Коннов О.Ю. также указывает на использование постоянного представительства «для определения степени присутствия иностранного лица в стране ведения деятельности и, как следствие, его налогового статуса»[90]. Как отмечает Викулов К.Е., целью существования понятия постоянного представительства является корректное взимание налогов с иностранной организации, приближающее ее налоговый режим к статусу резидента[91]. Денисаев М.А. дополняет понимание постоянного представительства выводом о том, что значение этой категории «заключается в осуществлении иностранной организацией такой деятельности, которая потребовала бы регистрации самостоятельно действующего юридического лица на территории этого государства»[92].

Кроме того, характеристика постоянного представительства была бы неполной без учета устоявшегося в науке налогового права мнения о том, что постоянное представительство является своего рода фикцией[93]. То есть эта категория не предназначена для обозначения какого-либо подразделения иностранной организации (хотя и использует термин «представительство»).

В связи с этим следует учитывать следующую оговорку: «термин «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации»[94]. Это замечание является важным для понимания категории постоянного представительства, так как для разных иностранных организаций наличие одинаковых с организационной точки зрения представительств на территории одного государства может по-разному сказаться на их налоговом статусе в этом государстве. Так, например, осуществление рекламной деятельности по общему правилу не приводит к возникновению постоянного представительства, но в случае если такая деятельность является основной для иностранной организации, можно говорить о возникновении постоянного представительства[95].

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что для налогоплательщика целью использования понятия постоянного представительства является определение налогового статуса иностранной компании, так как наличие постоянного представительства влечет целый комплекс налогово-правовых последствий для иностранной организации. Причем такие последствия касаются не только налога на прибыль, но и в целом меняют положение иностранной организации с точки зрения российского налогового права[96].

В более широком смысле значение категории постоянного представительства для иностранной организации заключается в возможности надлежащего исполнения конституционной обязанности по уплате налога. Отсутствие понятных и проработанных правил о постоянном представительстве не позволит иностранной организации определить, обязана ли она уплачивать налог. В этом случае будет нарушена не только статья 57 Конституции РФ, но также один из основных принципов налогообложения - принцип определенности налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ), что свидетельствует об особой важности работы над правилами постоянного представительства.

Понятие постоянного представительства тесно связано с налогоплательщиком. Но само по себе постоянное представительство нельзя назвать налогоплательщиком или иным субъектом налоговых правоотношений. Субъекты налогового права - это лица, являющиеся носителями налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством РФ[97]. Постоянное представительство иностранной организации не имеет каких-либо прав и обязанностей, не выступает от собственного лица. Субъектом остается сама иностранная организация.

Постоянное представительство образуется иностранной организацией, при этом оно не является самостоятельным налогоплательщиком - обязанность уплачивать налог возникает у иностранной организации. Как сформулировано в ст. 246 НК РФ, налогоплательщиками являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Таким образом, можно сказать, что постоянное представительство является критерием, характеризующим деятельность иностранной организации.

В связи с изложенным, нельзя не согласиться с мнением Денисаева М.А. о том, что понятие постоянного представительства является характеристикой объекта налогообложения, при наличии которой у иностранной организации появляется обязанность по уплате налога на прибыль[98].

Таким образом, категория постоянного представительства имеет специфическую природу: с одной стороны, постоянное представительство не является ни налогоплательщиком, ни элементом налога, с другой стороны, наличие постоянного представительства является обязательным условием для возникновения у государства права облагать налогом иностранную организацию (то есть распространить свою налоговую юрисдикцию на эту организацию). В связи с этим у иностранной организации возникает корреспондирующая обязанность по уплате налога.

Исследование понятия постоянного представительства было бы неполным без определения места этой категории в системе налогового права.

Понятие постоянного представительства используется в ситуациях ведения предпринимательской деятельности иностранной организацией. То есть, используя терминологию международного частного права, можно сказать, что в отношениях, к которым применяется это понятие, всегда присутствует иностранный элемент. Кроме того, нормы, регулирующие статус

постоянного представительства, закреплены не только в национальном законодательстве, но и в международных договорах (СИДН). Но можно ли поместить категорию постоянного представительства в систему международного налогового права? Либо в силу налогового суверенитета положения о постоянном представительстве могут быть отнесены исключительно к налоговому праву России?

Поиск ответов на эти вопросы осложнен неопределенностью статуса и предмета международного налогового права. Одни ученые считают, что международное налоговое право является институтом международного публичного права, то есть регулирует исключительно межгосударственные отношения в сфере налогообложения[99]. В этом случае нельзя однозначно определить, относится ли категория постоянного представительства к предмету регулирования международного налогового права. С одной стороны, она направлена на распределение налоговых прав между государствами (поэтому правила о постоянном представительстве закрепляются в СИДН), то есть может быть отнесена к международному налоговому праву. С другой стороны, эта категория регулирует отношения между государством и иностранной организацией, то есть частным лицом, который не является субъектом международного публичного права. На наш взгляд, такое определение предмета международного налогового права не учитывает особый статус тех норм, которые регулируют отношения между государством и иностранными частными лицами. Эти нормы существенно отличаются от иных норм внутреннего налогового права, так как затрагивают налоговый суверенитет, изменяют налоговую юрисдикцию государств.

Кучеров И.И. рассматривает международное налоговое право как подотрасль международного финансового права, охватывающую сферы публичного и частного международно-правового регулирования[100]. В этом случае нормативную основу отрасли будут составлять нормы, закрепленные исключительно на межгосударственном уровне. Положения, установленные государством в одностороннем порядке в форме законов и подзаконных нормативных актов, будут формировать национальное налоговое право[101]. При этом предлагается считать постоянное представительство институтом международного налогового права[102]. Если следовать предложенной концепции, то можно сделать следующий вывод. Нормы, регулирующие постоянное представительство, в зависимости от того, где они закреплены - во внутреннем праве или на межгосударственном уровне, будут формировать два института: институт постоянного представительства в национальном налоговом праве и институт постоянного представительства в международном налоговом праве, соответственно. По нашему мнению, такое деление не является целесообразным, так как и те, и те другие нормы направлены на регулирование одних и тех же отношений.

Винницкий Д.В.[103] и Шахмаметьев А.А.[104] предлагают включать в международное налоговое право как международные, так и национальные нормы права, этот подход также можно увидеть в работах Пистоне П.[105]. При описании положений внутреннего налогового права, касающихся иностранного элемента, по мнению указанных ученых, можно говорить о международном налоговом праве определенной страны, например, России.

Шепенко Р.А. считает, что не следует выделять такую отрасль права как международное налоговое право[106] и в своих работах использует термин «международные налоговые правила»[107].

На наш взгляд, позиция ВинницкогоД.В. и Шахмаметьева А.А. о рассмотрении международного налогового права как подотрасли международного финансового права, включающей в себя нормы национального налогового права и международного регулирования, является наиболее рациональной. Предметом данной подотрасли являются отношения между государствами по вопросам разграничения налоговых юрисдикций, а также иные налоговые отношения, осложненные иностранным элементом. Именно при таком понимании предмета международного налогового права учитывается трехсторонняя природа отношений, возникающих при взимании налогов с иностранных лиц (между государством - источником, государством резидентства и налогоплательщиком). Кроме того, этот подход оправдывается, функциональным и предметным единством международного налогового права[108].

Говоря о структурных элементах в международном налоговом праве, Винницкий Д.М. выделяет институт трансграничного налогообложения прямыми налогами, в который входят правила налогообложения прибыли от активной предпринимательской деятельности[109].

Категория постоянного представительства используется для целей налогообложения прибыли от активной предпринимательской деятельности иностранной организации. При этом в правилах налогообложения прибыли от активной предпринимательской деятельности помимо норм, регулирующих статус постоянного представительства, следует отдельно выделять группу норм, устанавливающих правила налогообложения прибыли, полученной иностранной организацией от ведения предпринимательской деятельности через постоянное представительство.

Институт трансграничного налогообложения прямыми налогами является комплексным, поэтому в нем целесообразно выделять подинституты. Данный элемент системы права является более мелким самостоятельным образованием и отличается от правового института объемом регулирования и кругом норм права[110]. Учитывая изложенное, для определения места правил о постоянном представительстве в налоговом праве необходимо использовать категорию подинститута (субинститута)[111].

Таким образом, используя предложенную выше структуру международного налогового права, нормы о постоянном представительстве следует объединить в подинститут. В данный подинститут входят нормы, закрепляющие признаки постоянных представительств всех видов, правила о подготовительной или вспомогательной деятельности и т.д.

Понятие постоянного представительства является одним из основных в системе международного налогового права. Эта категория позволяет распространить налоговую юрисдикцию государства - источника дохода на иностранное предприятие, не являющееся его налоговым резидентом, но имеющее тесную экономическую связь с этим государством. Место понятия постоянного представительства в международном налоговом праве обусловлено его основной целью - определить право государства облагать налогом активную деятельность иностранного предприятия. Поэтому нормы, регулирующие эту категорию, по нашему мнению, можно объединить в подинститут постоянного представительства института трансграничного налогообложения прямыми налогами.

При этом подинститут постоянного представительства является неоднородным, так как включает в себя нормы, регулирующие различные виды постоянного представительства.

<< | >>
Источник: Яруллина Гузаль Рафаэлевна. Финансово-правовое регулирование налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Диссертацияна соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2017. 2017

Скачать оригинал источника

Еще по теме § 1. Понятие постоянного представительства: правовые основы и место в системе налогового права:

  1. § 3. Характеристика агентского вида постоянного представительства в российском налоговом праве
  2. § 1. Эволюция понятия агентского вида постоянного представительства
  3. § 2. Понятие и признаки агентского постоянного представительства: международный подход
  4. 21.4. Налоговая система понятие налога и налоговой системы; исходные принципы построения налоговой системы; функции и классификация налогов; организация налоговой службы
  5. § 2. Виды и признаки постоянного представительства
  6. Глава III. Место норм страхового права в системе российского права.
  7. 2.4.Организационно-правовые основы бюджетной системы Российской Федерации и бюджетные права органов государственной власти и местного самоуправления
  8. Основы налогового права
  9. Яруллина Гузаль Рафаэлевна. Финансово-правовое регулирование налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Диссертацияна соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2017, 2017
  10. § 3. Виды деятельности, исключающие образование постоянного представительства
  11. 61. Правовые основы функционирования экономической системы: сущность понятия и виды собственности(по Р.Коуз)
  12. Налог с доходов постоянного представительства иностранного лица
  13. 1. Понятие налоговых правовых позиций
  14. 16.1. Основы налоговой системы. Налоговый кодекс
  15. 55. Концептуальные основы реформирования налоговой системы. Основы реформирования налоговой системы РФ.
- Информатика для экономистов - Антимонопольное право - Бухгалтерский учет и контроль - Бюджетна система України - Бюджетная система России - ВЭД РФ - Господарче право України - Государственное регулирование экономики в России - Державне регулювання економіки в Україні - ЗЕД України - Инновации - Институциональная экономика - История экономических учений - Коммерческая деятельность предприятия - Контроль и ревизия в России - Контроль і ревізія в Україні - Кризисная экономика - Лизинг - Логистика - Математические методы в экономике - Микроэкономика - Мировая экономика - Муніципальне та державне управління в Україні - Налоговое право - Организация производства - Основы экономики - Политическая экономия - Региональная и национальная экономика - Страховое дело - Теория управления экономическими системами - Управление инновациями - Философия экономики - Ценообразование - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика отрасли - Экономика предприятия - Экономика природопользования - Экономика труда - Экономическая безопасность - Экономическая география - Экономическая демография - Экономическая статистика - Экономическая теория и история - Экономический анализ -