<<
>>

2.2. Платники податків як учасники податкових правовідносин у сфері обліку

Відомо, що проблема суб’єктів права - одна з найважливіших у будь-якій галузі права та галузевій юридичній науці, тому інтерес вчених-правознавців до неї є невипадковим, про що свідчать численні монографічні та дисертаційні дослідження [5; 165; 33; 4; 54].

Потребує ґрунтовного дослідження ця проблема і в податковому праві.

У сучасній фінансово-правовій науці приділено значну увагу питанням, присвяченим платникам податків. Так, різні аспекти проблеми статусу платників податків у новітніх умовах відображені у дослідженнях українських учених, зокрема О. В. Бакун, М. П. Кучерявенка, М. О. Перепелиці [38; 155], а також у працях російських дослідників О. В. Бризгаліна, Д. В. Вінницького, В. В. Гриценко, С. Г. Пепеляєва [14; 6] тощо. Однак питання правового статусу податкового агента, представників платника податку, платників окремих видів податків, постійного представництва нерезидента, філіалів як платників податків залишаються на сьогодні маловивченими.

В юридичних наукових виданнях платники податку, збору (обов’язкового платежу) визначаються як юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, котрі мають статус підприємців чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами покладено обов’язок утримувати та (або) сплачувати податки чи збори (обов’язкові платежі) [86, с. 570].

Наведене вище поняття можна охарактеризувати як дещо розгорнуте та деталізоване за змістом порівняно з визначенням, закріпленим у чинному податковому законодавстві України [190]. Відповідно до нього платниками податків і зборів (обов'язкових платежів) є юридичні і фізичні особи, на яких згідно з законами України покладено обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі)[8]. Як справедливо зазначає М. О. Перепелиця, ця позиція законодавця недосконала, тому що вона не враховує існування інших категорій платників податків — філій, відділень, відокремлених підрозділів, які не мають статусу юридичної особи, консолідованої групи платників податків [38, с.

86].

У різноманітних нормативно-правових актах України закріплено близько тридцяти визначень поняття «платник податків, зборів (обов’язкових платежів)». До них належать ті визначення, що наведені у законах України з метою встановлення суб’єктів окремих податків, зборів (обов’язкових платежів), і ті, що містяться в окремих підзаконних актах, виданих Державною податковою адміністрацією України у межах її компетенції. Незважаючи на таке різноманіття, приєднуємося до висновку М. О. Перепелиці, яка зазначає, що сьогодні в законодавстві України немає основоположного визначення платника податків [38, с. 26].

Починаючи з кінця ХІХ століття і до сьогодні з’ясуванню питання поняття «платники податків» приділяли увагу усі провідні учені-фінансисти. В працях І. Янжула, І. Озерова, Д. Львова, А. Ісаєва та інших ми знаходимо розгорнутий аналіз цієї правової категорії, виходячи з вимог правової науки відповідно до часу їх діяльності.

Наприкінці ХІХ ст. А. О. Ісаєв зазначав, що податною особою (суб’єктом податку) є особа, юридично зобов’язана сплачувати податки. Такими можуть бути фізичні та юридичні особи, корпорації, товариства, союзи, піддані, іноземці, причому юридичні особи можуть бути суб’єктами податків у тій країні, до якої вони належать та яка є головним місцем їх діяльності. Водночас учений наголошував, що коли йдеться про податну особу, не слід забувати про різницю між платником та носієм податку: перший – особа, яка спочатку сплачує податок; другий – та особа, яка несе на собі податок унаслідок господарських процесів, відомих під назвою перекладення [21, с. 3].

Серед юридичних осіб А. О. Ісаєв виокремлював дві групи, які можуть бути визнані суб’єктами податків:

1. Усі особи, що надають своїм членам, які зазвичай належать до заможних класів, матеріальні вигоди: такими є акціонерні та інші товариства, оскільки вони здійснюють певний промисел. Водночас кожен член товариства повинен бути звільнений від того самого податку на майно, яке входить до капіталу даного товариства.

2. Товариства, які служать тільки приватним, негосподарським інтересам своїх членів, що не мають важливого суспільного значення, наприклад клуби, товариства полювання [21, с. 16].

Д. Львов писав, що суб’єктами податків слід вважати:

- усіх громадян, які володіють податними спроможностями без різниці станів, статі та віку, не виключаючи чиновників та іноземців, які живуть у даній державі;

- усі товариства та акціонерні компанії, які володіють податними спроможностями, незалежно від оподаткування кожного з учасників окремо;

- громади та інші корпорації, якщо вони володіють яким-небудь майном як юридичні особи, незалежно від оподаткування фізичних осіб, які входять до їх складу;

- благодійні та інші установи як юридичні особи, які володіють певною майновою спроможністю [31, с. 288].

І. І. Янжул вважав, що відповідь на питання щодо особи, яка за правильної системи оподаткування повинна сплачувати податки, потрібно шукати в загальних початках державного права. На його переконання, держава існує байдуже до всіх громадян, всі вони більшою або меншою мірою однаково користуються вигодами та благами державного союзу; при чому в правильно організованій державі кожен її дохід спрямовується на задоволення виробничих витрат, тобто таких, які винагороджують економічні жертви громадян загальнокорисним результатом їх споживання. Вчений доходить висновку про те, що всі члени суспільства повинні нести податковий тягар, усі піддані або громадяни, які беруть участь у вигодах державного життя, зобов’язані піддаватися і тягарю, пов’язаному з ним. Згідно з принципами науки обов’язок платити податки поширюється на всіх фізичних та юридичних осіб, які проживають або перебувають на території країни, та будь-які винятки з цього обов’язку для окремих осіб, станів, земств, міст тощо є явною несправедливістю та мають підлягати безумовному осуду [62, с. 247].

На думку І. Х. Озерова, платником або суб’єктом податку називається та особа, яка юридично несе податок, тобто платниками є всі особи, які за законом повинні сплачувати податки.

Вчений зазначав, що платника податку потрібно відрізняти від дійсного носія – особи, на яку податок покладається наприкінці всіх процесів перекладення. І. Х. Озеров наголошував, що питання стосовно того, хто є дійсним платником податків, дуже складне, а вчення про перекладення – найбільш заплутана частина фінансової науки [35, с. 208-209].

За висновками І. Тарасова, суб’єктами податків вважаються всі особи, які живуть у державі, оскільки всі, не виключаючи іноземців, повинні нести податні тягарі, користуючись зручностями державного життя [49, с. 555].

Е. М. Берендтс писав, що частка участі кожного громадянина в несенні фінансових труднощів визначається законами, виданими в установленому порядку. Громадянин не може на свій власний розсуд брати участь у наданні речових засобів, що вимагає держава, або відмовляти в участі залежно від своєї думки про користь, шкоду або безкорисність дій законної влади взагалі, або особливої її дії, або розпорядження зокрема [3, с. 44-45]. На думку цього вченого, за загальним правилом суб’єктами обов’язку сплати податків є всі члени державного союзу, а потім у певних випадках і іноземці, які проживають у межах держави, або ті, які володіють в її межах яким-небудь майном, яке обкладено податком (за деякими винятками представників іноземних держав) [3, с. 18].

Радянський вчений-фінансист М. Загряцков у підручнику «Адміністративно-фінансове право», виданому в 1928 р., зазначав, що в радянському законодавстві немає загального визначення поняття суб’єкта податкових правовідносин – платника податків, воно дається лише у різних варіантах спеціальними податковими законами. На думку вченого, з погляду радянського фінансового права платником податків можна вважати особу, на яку законом покладається обов’язок сплати податку (хоча економічно податок перекладається на іншу особу) [19, с. 98].

Сучасні учені-правники, платниками податку визнають осіб, які мають, отримують (передають) об’єкти оподаткування або здійснюють діяльність, яка є об’єктом оподаткування, та на яких покладено обов’язок зі сплати податків податковим законодавством.

Зокрема М. П. Кучерявенко підкреслює, що платником податків є суб’єкт податкових правовідносин, на якого законом покладено цільний комплекс податкових обов’язків [69, с. 79].

Представник російської фінансово-правової науки С. Г. Пепеляєв при визначенні поняття «платник податків», крім обов’язку сплати податку зобов’язаною особою, акцентує увагу на необхідності сплати податку за рахунок власних коштів цієї особи [70, с. 162]. Такої самої думки дотримується і О. В. Бризгалін [67, с. 386], а також деякі українські вчені – економісти [167, с. 9].

М. О. Перепелиця досліджує платника податків як суб’єкта податкових правовідносин і приєднується до твердження М. П. Кучерявенка щодо наявності у платника податків комплексу податкових обов’язків. Учена аргументовано визначає платником податків суб’єкта податкових правовідносин, який має, отримує (передає) об’єкти оподаткування або здійснює діяльність, котра є об’єктом оподаткування, і який реалізує (має) податкові обов’язки і права, встановлені законодавством [150].

З урахуванням наведених вище теоретичних здобутків та визначень, встановлених законодавцем, та виокремлюючи головну ознаку платника податків, останнім, перш за все, можна визначити особу, на яку законом покладений обов’язок сплатити податок.

Ми приєднуємося до пропозиції М. О. Перепелиці щодо необхідності подальшого удосконалення дефініції поняття «платник податків» на законодавчому рівні та вважаємо за доцільне закріпити в Податковому кодексі України загальне поняття платника податків, окреслити коло суб’єктів, які виступають платниками податків за українським законодавством [38, с. 28].

У майбутньому законодавець передбачає продовжити процес удосконалення понятійно-категоріального апарату у сфері визначення суб’єктів податкових правовідносин. У ч. 2 ст. 1003 проекту Податкового кодексу України, який було розроблено в 2002 р., платником податків визнається особа, доходи, прибуток, майно та інші об'єкти якої є об'єктом оподаткування відповідно до цього Кодексу, а податковим агентом згідно з ч.

3 названої статті визнається особа, інша ніж платник податків, на яку відповідно до цього Кодексу покладено обов'язки щодо нарахування податків, утримання їх з платника та перерахування до бюджетів [252].

До проекту Податкового кодексу України 2007 р. включено більш широке за змістом визначення платника податків, яке дещо відрізняється від запропонованого в проекті 2002 р. У п. 15.1 ст. 15 розд. І проекту закріплено, що платниками податку визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами і на яких покладено обов'язок щодо сплати податків згідно з цим Кодексом [252].

Податковим агентом, згідно з п. 18.1 та 18.2 ст. 18 розд. І проекту Податкового кодексу України 2007 р., визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання та сплати податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і користуються правами та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.

Водночас необхідно зважати на те, що розглянуті поняття є визначеннями платника податку в широкому сенсі, тобто як учасника певного роду правовідносин, пов’язаних з нарахуванням та внесенням податкового платежу до бюджету (позабюджетного фонду).

У вузькому сенсі категорія «платник податків» (суб’єкт податку) визначає одну зі сторін у податкових правовідносинах за конкретним податком [6, с. 29].

Науковці, визначають податковий обов’язок платника податків, виокремлюючи при цьому його основні складові, зокрема щодо:

- ведення податкового обліку та, в окремих випадках, податкової реєстрації;

- сплати податків і зборів;

- податкової звітності [153, с. 88].

Під час характеристики статусу платника податків дослідники акцентують увагу на реалізації ним комплексу податкових обов’язків і прав. При цьому вони вирізняють блок податкових обов’язків і прав щодо сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) у зв’язку з тим, що саме від нього виступають похідними інші податкові обов’язки платника [38, с. 104].

М. П. Кучерявенко звертає увагу на те, що характеризуючи платника податку, необхідно пов’язувати це поняття з процесуальною та матеріальною сторонами категорії, причому якщо матеріальна пов’язана з обов’язковою наявністю певного майна або доходів у платника, то процесуальна передбачає як державну, так і податкову реєстрацію [28, с. 72].

Автор погоджується з наведеним твердженням вченого, та вважає, що питання правовідносин з обліку платників податків, як і визначення місця та ролі платника податків у цих відносинах, потребують поглибленої уваги науковців.

Наказом Державної податкової адміністрації України від 19 лютого 1998 р. за № 80 затверджено Порядок обліку платників податків, розроблений з метою обліку платників податків і зборів (обов'язкових платежів) в органах державної податкової служби. У цьому документі поняття «платники податків» вживається у значенні «юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус підприємців (самозайнятих осіб) чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції» [231].

У ст. 1003 проекту Податкового кодексу України 2002 р. [252], про яку вже згадувалося вище, під назвою «Суб'єкти оподаткування» поняття «платник податків» відмежовується від терміна «податковий агент». Названим поняттям присвячені окремі статті в розд. І проекту Податкового кодексу України 2007 р. [251].

Отже, на відміну від норм податкових законів та проектів Податкового кодексу України, поняття платників податків, визначене у вищезгаданому Порядку обліку платників податків, охоплює як безпосередньо платників податків, так і податкових агентів.

Тлумачення статусу податкових агентів залишається актуальним питанням податкового права. Науковці вказують на те, що існують кілька поглядів на правову природу інституту податкового агента [17, с. 115]. Відповідно до одного з них податкові агенти визнаються податковими представниками держави на тій підставі, що вони виконують функцію держави – функцію з утримання податку. Згідно з іншим – статус податкових агентів має подвійну природу: щодо платника податків податкові агенти виступають як представники фіскальних органів, а щодо податкових органів – як зобов’язані особи, що мають статус, аналогічний статусу платників податків [123, с. 10-13]. Н. Ю. Пришва зазначає, що як і платник податку податковий агент є підвладним суб’єктом, носієм податкових обов’язків. За своїм складом обов’язки податкового агента відмінні від обов’язків платника податку. Його діяльність направлена на утримання та перерахування податку до бюджету [137, с. 63].

О. В. Бризгалін, Г. В. Бех, О. О. Дмитрик розглядають податкових агентів як суб’єктів, які сприяють сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів). Ці суб’єкти є зобов’язаними, тобто їхні обов’язки чітко встановлені законодавством [168, с. 67].

Платників податків поділяють на юридичних і фактичних платників податків при непрямому оподаткуванні[9]. За висновками М. П. Кучерявенка, юридичним платником податку є суб’єкт, який формально зобов’язаний перерахувати податок у бюджет, а фактичним – суб’єкт, що реально зобов’язаний надати грошові кошти в процесі придбання товару (роботи, послуги) [168, с. 53-54].

Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» встановлено, що податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік і подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону [187].

Вимоги наведеної норми дають підстави дійти висновку, що податковий агент формально зобов’язаний нарахувати, утримати і сплатити податок до бюджету, тоді як коштами для цього його повинна забезпечити інша особа. Отже, на нашу думку, податкових агентів слід вважати юридичними платниками податків.

У відносинах з податковими органами податковим агентам відведено роль зобов’язаних суб’єктів, що породжує деякі ідентичні обов’язки податкових агентів і платників податків. Як суб’єкт податкових правовідносин податковий агент, з одного боку, виступає як особа, що сприяє сплаті податку, а з іншого – як платник податків, тобто один суб’єкт одночасно є і податковим агентом, і платником податків [168, с. 68].

Зазначена підстава дозволяє розглядати податкових агентів у складі платників податків у сфері обліку платників податків, оскільки вони підлягають постановці на облік в органах державної податкової служби саме як платники податків.

С. Г. Пепеляєв поділяє обов’язки платників податків на основні та факультативні [70, с. 177]. За цією класифікацією до основних належать обов’язки платників податків сплачувати податки та збори, вести в установленому порядку облік доходів, витрат, об’єктів оподаткування, надавати податкові декларації, необхідні відомості, усувати виявлені порушення. Факультативні – це обов’язки стати на облік в податкових органах, повідомляти їх про суттєві зміни свого стану, надавати цим органам документи та інформацію, не перешкоджати законним діям посадових осіб податкових органів.

З огляду на вищевикладене можна дійти висновку, що вчений розглядає платника податків як учасника правовідносин з обліку в сфері оподаткування, який має основні (сплачувати податки та збори) та факультативні (стати на податковий облік) обов’язки. Однак з цією позицією С. Г. Пепеляєва не можна погодитись з нижчезгаданих причин.

Для з’ясування правової природи досліджуваної категорії необхідно визначитись із загальними підходами до змісту поняття «факультативний». У тлумачному словнику Д. М. Ушакова зазначено, що термін «факультативний» (від латин. facultas – можливість) у літературі використовується у значеннях «наданий власному вибору» та «необов’язковий» [88].

Отже, визначення окремих обов’язків платників податків «факультативними обов’язками», зокрема обов’язку щодо постановки на облік у податкових органах, на нашу думку, є некоректним, оскільки у цьому словосполученні поняття «обов’язок» суперечить своєму визначенню «факультативний». Саме тому ми погоджуємося з думкою А. О. Храброва, який вважає, що при характеристиці податкового обов'язку, його складових вихідним положенням є імперативний метод регулювання сфери оподаткування, в якому нема й не може бути жодних проявів диспозитивності у відносинах уповноваженого й підлеглого суб'єктів [153, c. 16].

У сучасних наукових розробках було приділено достатньо уваги дослідженню загальної, системоутворюючої категорії «податковий обов'язок». Податковим обов'язком є передбачений спеціальними законами обов'язок суб'єктів податкових правовідносин щодо реалізації своєї компетенції як уповноважених державою осіб, а також обов'язок платників податків щодо дотримання відповідного законодавства, а саме: обов’язки з обліку в податкових органах (податкової реєстрації), сплати податків та податкової звітності, які забезпечуються державним примусом [153, с. 16].

Віднесення обов’язку платника податків з постановки на податковий облік до групи факультативних є неприпустимим, оскільки ставить під сумнів імперативний характер норм, які встановлюють необхідність реєстрації платника податків у податкових органах.

У певних випадках обов’язок платника зі сплати податків є похідним від обов’язку постановки на облік у податкових органах, коли особа без попередньої податкової реєстрації не може брати участь у податкових правовідносинах, не будучи при цьому носієм податкових обов’язків і прав як платник податку (платник податків не може виконати обов’язок щодо сплати податку, якщо він не володіє податковою правосуб’єктністю) [38, с. 11].

Поняття «податковий обов'язок платників податків і зборів» вчені традиційно розглядають як обов’язок з обліку в податкових органах, сплати податків та звітності [153, с. 15]. Однак, необхідно зазначити, що окремі дослідники ставлять під сумнів висновок щодо можливості розгляду в складі податкового обов’язку платника його обов’язок з обліку в податкових органах. Так Ю. Боднарук зазначає, що провадження з обліку платників податків знаходиться за межами податкового обов’язку і виступає передумовою його виникнення і реалізації [101, с. 107]. На наш, погляд така позиція науковця свідчить про дещо звужене розуміння податкового обов’язку платника, обмеження його виключно діями по сплаті податку. Податковий обов’язок слід розглядати як поняття комплексне, яким охоплено сукупність взаємопов’язаних між собою обов’язків платника податку, починаючи від його податкової реєстрації (обліку), та закінчуючи поданням звітності до податкових органів.

Аналіз викладених вище теоретичних здобутків і положень чинного законодавства дає підстави виокремити ознаки, притаманні платнику податків як учаснику правовідносин у сфері податкового обліку та сформулювати загальне визначення цієї правової категорії. На наш погляд, такими ознаками є:

- обов’язковість постановки на облік (податкової реєстрації) такого платника податків в органах державної податкової служби у порядку, передбаченому законодавством;

- обов’язковість сплати (перерахування) податків та інших обов’язкових платежів таким платником.

Отже, платниками податків як учасниками правовідносин з обліку у сфері оподаткування можна назвати суб’єктів податкових правовідносин: фізичну особу або юридичну особу (у тому числі відокремлений підрозділ юридичної особи), які згідно із законами підлягають взяттю в установленому порядку на облік в органі державної податкової служби, зобов’язані вести облік об’єктів оподаткування та сплачувати (перераховувати) податки та інші обов’язкові платежі.

Наведене витлумачення поняття платника податків як учасника правовідносин у сфері обліку характеризується єдиною ознакою, яка дозволяє відрізнити його від поняття платника податків у загальному розумінні, що розробляється в теоретичних наукових дослідженнях з питань податкових правовідносин та міститься в законодавстві. Цією ознакою є постановка на облік такого платника податків в органах державної податкової служби у порядку, передбаченому законодавством.

<< | >>
Источник: ПІДДУБНА ДАРІЯ ВАСИЛІВНА. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ОБЛІКУ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ ЯК ЕЛЕМЕНТ ПОДАТКОВОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ДЕРЖАВИ. Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук. Київ –2008. 2008

Скачать оригинал источника

Еще по теме 2.2. Платники податків як учасники податкових правовідносин у сфері обліку:

  1. 1.3. Законодавство в сфері обліку платників податків
  2. 2.1. Зміст та особливості фінансово-правових відносин у сфері обліку платників податків
  3. 1.1. Місце обліку платників податків в складі податкового контролю
  4. РОЗДІЛ 2 Фінансово-правові відносини у сфері обліку платників податків
  5. РОЗДІЛ І Податковий процес на сучасному етапі розвитку податкових правовідносин
  6. 3.3.2. Види податково-процесуальних правовідносин.
  7. 1.2. Повноваження державних органів щодо обліку платників податків
  8. 2.3. Особливості правового регулювання відносин щодо обліку окремих видів платників податків
  9. 3.1.1. Поняття податково-процесуальних правовідносин.
  10. 3.3.1. Аналіз поділу податково-процесуальних правовідносин.
  11. 3.2.2. Суб’єкт податково-процесуальних правовідносин.
- Информатика для экономистов - Антимонопольное право - Бухгалтерский учет и контроль - Бюджетна система України - Бюджетная система России - ВЭД РФ - Господарче право України - Государственное регулирование экономики в России - Державне регулювання економіки в Україні - ЗЕД України - Инновации - Институциональная экономика - История экономических учений - Коммерческая деятельность предприятия - Контроль и ревизия в России - Контроль і ревізія в Україні - Кризисная экономика - Лизинг - Логистика - Математические методы в экономике - Микроэкономика - Мировая экономика - Муніципальне та державне управління в Україні - Налоговое право - Организация производства - Основы экономики - Политическая экономия - Региональная и национальная экономика - Страховое дело - Теория управления экономическими системами - Управление инновациями - Философия экономики - Ценообразование - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика отрасли - Экономика предприятия - Экономика природопользования - Экономика труда - Экономическая безопасность - Экономическая география - Экономическая демография - Экономическая статистика - Экономическая теория и история - Экономический анализ -