<<
>>

Общая характеристика исполнения обязанности по уплате налогов

Институт исполнения налоговой обязанности представляет собой институт налогового права и обусловлен наличием комплекса правовых норм, регулирующих общественные отношения по исчислению и уплате налогов, их зачислению в бюджет, применению мер принудительного взыскания налогов и т.д.

Большинство ученых отождествляют исполнение налоговой обязанности с уплатой налогов в бюджет. Так, О.В. Пантюшов утверждает, что «исполнение обязанности выражается в уплате налога», для которой необходимо «правильно рассчитать сумму, положенную к уплате»[152]. Д.Б. Занкин отождествляет институт исполнения налоговой обязанности с институтом уплаты налога в Российской Федерации, отмечая, что к структурным элементам уплаты относятся институциональные принципы (принципы определения цены товара, работ или услуг для целей налогообложения; принципы определения доходов и др.); нормы дефиниции (налог, товар, услуга, налоговая льгота и т.д.); нормы, закрепляющие юридический статус участников отношений по уплате налогов; нормы,

непосредственно регулирующие отношения по внесению плательщиком в бюджет суммы налогов .

Возможность использования вышепредставленных формулировок зависит от понимания «исполнения обязанности по уплате налогов (налоговой обязанности)» в широком и узком смысле. Налоговый кодекс РФ имеет специальный раздел IV «Общие правила исполнения налоговой обязанности», в котором расположена Глава 8 «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов», при этом законодатель в данной главе выделяет и отдельную статью «Исполнение обязанности по уплате налога или сбора». Таким образом, законодатель также различает «исполнение обязанности по уплате налогов и сборов» в широком и в узком смысле.

В узком смысле исполнение налоговой обязанности представляет собой перечисление денежных средств на счет Федерального казначейства в бюджетную систему Российской Федерации.

В широком смысле исполнение налоговой обязанности - это действия не только по перечислению соответствующей суммы налога в бюджет в полном объеме и в срок, определенный законодательством о налогах и сборах, но и выполнение других обязанностей, предшествующих внесению налога, например, заполнение налоговой декларации, исчисление налога для уплаты и т.д. , а также действия уполномоченных органов по принудительному взысканию налоговой задолженности и порядок такого принудительного исполнения.

Исполнить обязанность по уплате налога можно добросовестно, либо с помощью применения мер государственного принуждения. Отсюда можно выделить две формы исполнения налоговой обязанности: добросовестное исполнение и принудительное исполнение в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения данной обязанности. [153]

Первая форма исполнения налоговой обязанности - добросовестное исполнение. Как уже упоминалось, обязанность по уплате налогов не предполагает свободу выбора поведения налогоплательщика. Налоговая обязанность обусловлена интересами государства и государственной власти. В связи с этим она отличается публично-правовым характером и обеспечивается принудительной силой государства. Налоговая обязанность выполняется в добровольном порядке, если к обязанному лицу не применяются какие-либо меры государственного принуждения с целью заставить его правильно и своевременно платить налог[154]. Однако принуждение имеет место до начала стадий принудительного исполнения налоговой обязанности. Большинство налогоплательщиков исполняют обязанность не потому, что осознают общеполезную цель уплаты налогов в бюджет государства, а под страхом наказания. Часть налогоплательщиков осуществляют свои действия неосознанно, по причине возникновения негативных правовых последствий, установленных законодательством при неуплате налога. Так, например, налог на доход физических лиц (так называемый «подоходный налог») в большинстве случаев исчисляется, удерживается у налогоплательщика и уплачивается налоговым агентом без осознания добросовестности совершаемых действий.

В таких случаях не каждый работник знает, какая сумма отправляется в соответствующий бюджет, а также, почему именно по ставке 13%, а не меньше и т.д. Работник не осознает, что исполняет данную обязанность, т.к. сумма отправляется в бюджет, по сути, без его участия.

Принуждение имеет место с момента возникновения налоговой обязанности и не предполагает добровольного исполнения в прямом смысле. В русском языке слово «добровольный» значит совершаемый по собственному желанию, без принуждения; необязательный[155]. Любая обязанность носит императивный характер, а значит, и обязанность по уплате

налога нельзя совершить по собственному желанию. К тому же, как было сказано выше, один из главных признаков налога - обязательность. Одной из основных характеристик принуждения является ограничение либо отсутствие свободы воли субъекта, что проявляется в ограничении либо отсутствии свободы выбора им собственного поведения[156] [157] [158]. В.В. Казаков говорит об ответственности и считает, что исполнение обязанности по уплате налога есть необходимость, продиктованная объективными условиями

(экономическая необходимость распределения валового национального продукта) и субъективной целью участвовать в распределении этого продукта . Однако, как справедливо утверждает М.Б. Разгильдиева, в данном случае происходит смешение таких понятий как свобода и ответственность, и ответственностью поименовано то, что является свободой .

Принудительность присутствует как до применения мер

принудительного исполнения в связи с тем, что обязанному лицу не предоставляется право выбора (свободы), так и непосредственно в процессе применения мер принудительного исполнения к не исполнившему обязанность налогоплательщику. В связи с вышеизложенным представляется корректным использовать термин «добросовестный» вместо термина «добровольный». Добросовестное исполнение налоговой обязанности - это форма исполнения налогоплательщиком установленной законом обязанности уплатить налог без применения мер принудительного исполнения.

При этом категория «добросовестность» в налоговом праве не должна отождествляться с категорией «добросовестность» в гражданском праве, как это, например, делает в своей работе С.В. Савсерис[159]. В настоящее время на практике принудительное исполнение налоговой обязанности может быть применено и в том случае, когда налогоплательщик вел себя добросовестно, однако по независящим от него причинам не мог уплатить налог. С того момента как установлены причины неисполнения налоговой обязанности и доказана добросовестность налогоплательщика, принудительное исполнение должно быть прекращено, а налогоплательщику необходимо предоставить время для добросовестного исполнения налоговой обязанности. Задолженность не может возникнуть при несоблюдении норм налогового законодательства со стороны налоговых органов.

Итак, добросовестное исполнение налоговой обязанности представляет собой основной способ уплаты налога, основанный на добросовестном поведении налогоплательщика, соблюдении им законодательства о налогах и сборах, что предполагает уплату налога в необходимом объеме и в необходимый срок, согласно нормам законодательства о налогах и сборах.

Критерием разграничения добросовестной и принудительной формы исполнения налоговой обязанности служит принцип определения момента уплаты имущественного налога, что необходимо для признания налогоплательщика добросовестным или недобросовестным. В случае если моментом исполнения обязанности признается только день перечисления правильно исчисленной суммы налога в бюджет, то налогоплательщик, уплативший налог в срок, считается добросовестным, когда сумма налога была перечислена в бюджет. В случае если моментом исполнения налоговой обязанности признается весь период совершения совокупности юридически значимых действий, необходимых для зачисления суммы налога бюджет, а исполнение подразделяется на этапы, то налогоплательщик может быть признан недобросовестным при ненадлежащем совершении по его воле одного или нескольких юридически значимых действий по исполнению налоговой обязанности.

Добросовестное исполнение налоговой обязанности - мера должного поведения, при реализации которой не возникнут негативные последствия.

Т.Ю. Сащихина выделяет следующие элементы понятия «должное исполнение налоговой обязанности»: 1) исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком; 2) самостоятельное исполнение налоговой обязанности; 3) своевременное исполнение налоговой обязанности при возможности досрочного исполнения; 4) исполнение налоговой обязанности в полном объеме; 5) исполнение налоговой обязанности в определенной валюте, в наличной или безналичной форме; 6) исполнение налоговой обязанности в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)160.

Добросовестное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате любого налога должно быть обеспечено не только применением мер принуждения в последующем (в случае неисполнения налоговой обязанности), но и стимулирующими к добросовестному исполнению мерами. Так, способом убеждения налогоплательщиков добросовестно исполнять свои обязанности можно считать поощрение. Поощрение является формой стимулирования и входит в состав убеждающих средств. Об этом говорят такие ученые как Д.Н. Бахрах, Б.В. Россинский и Ю.Н. Старилов161: «с помощью стимулов публичная власть осуществляет целенаправленное воздействие на интересы граждан, формирует их заинтересованность в совершении определенных поступков. ... Стимулирование предполагает использование различных поощрительных и принудительных мер, материальных и моральных факторов. . наиболее эффективный вид стимулирования - поощрение ... который через интерес, сознание направляет волю людей на совершение полезных ... дел»162.

Налоговое стимулирование на данный момент представляет собой налоговые скидки (льготы, направленные на сокращение налоговой базы), изъятия (выведение из-под налогообложения отдельных предметов

160 См.: Сащихина Т.Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение: дис. ... канд. юрид. наук. Москва, 2008.

С. 9.

161 Бахрах Д.Н., Россинский Б.В., Старилов Ю.Н.

Административное право: учебник для вузов. М., 2006. С.

415.

162 Цит по Разгильдиевой М.Б. Указ. соч. С. 19.

(объектов) налогообложения) и освобождение (льгота, направленная на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы налога)[160].

Во внешнеэкономической сфере налоговые льготы широко применяются для поощрения иностранных инвестиций. Однако постоянно меняющееся налоговое законодательство является одним из главных препятствий для привлечения как отечественных, так и иностранных инвестиций в какую-либо деятельность. Г осударство создает условия как для нарушения налогового законодательства, так и для отказа от вложения капитала в различные проекты (например, инновационные), а инвесторам необходима стабильная налоговая система. В связи с этим применение налогового стимулирования возможно только при функционировании стабильных налоговых механизмов.

По нашему мнению, стимулированием может стать льготирование различных категорий налогоплательщиков в связи с добросовестным исполнением налоговой обязанности в течение определенного промежутка времени. Так, к примеру, установить такой механизм льготирования, при котором если налогоплательщик уплачивает налог добросовестно в течение 10 лет, то в будущем он получает соответствующую льготу, то есть скидку на этот налог или пониженные налоговые ставки. Или, например, в случае своевременной и полной уплаты налога в течение 5 лет налогоплательщику возвращается сумма налога в размере 3-5%. Кроме того, организациям, добросовестно уплачивающим имущественные налоги, можно гарантировать проведение меньшего количества налоговых проверок. В связи с тем, что абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ установлено, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера, необходимо внести изменения, позволяющие применять меры налогового стимулирования к добросовестным налогоплательщикам. Закрепление правового механизма стимулирования добросовестных налогоплательщиков

позволит существенно увеличить уровень сознательности и добросовестности налогоплательщика при исполнении обязанности по уплате налога, в том числе имущественного. В связи с тем, что налог является индивидуально безвозмездным платежом, соответственно и льготы могут устанавливаться индивидуально, в том числе для добросовестных налогоплательщиков. Вышепредставленные меры, по нашему мнению, могут привести к положительным результатам.

«Добросовестный налогоплательщик будет поощрён государством» - именно такой постулат был провозглашен главой ФНС России М.В. Мишустиным еще на Гайдаровском форуме - 2013. Однако речь шла лишь о налогоплательщиках-предпринимателях. Глава ФНС России пояснил, что «открытость, добросовестность, предсказуемость в действиях налогоплательщиков должны быть поощрены государством, а оптимальная форма подобного поощрения - осязаемое уменьшение и административной нагрузки, и «давления на подобных предпринимателей со стороны государственных органов»[161]. По нашему мнению, меры поощрения стоит применять еще и к налогоплательщикам-физическим лицам. При проведении всеобщего стимулирования, независимо от категории налогоплательщиков, меры налоговой политики можно считать эффективными.

Как верно утверждает доктор E. Юхневич, налоги должны стимулировать экономическое развитие или осуществление государственных и местных социальных программ[162].

Как справедливо отмечает Г.Н. Лайченкова, налоговое стимулирование обусловлено потребностью развития налоговой системы и государства в целом с целью повышения социальной активности налогоплательщиков,

достижения осуществления ими социально полезной деятельности средствами, исключающими государственное принуждение[163].

Некоторые ученые говорят о мерах позитивной ответственности[164]. Так еще в советской литературе ответственность рассматривалась как способность человека оценивать свои поступки с точки зрения их пользы и вреда для общества, предвидеть последствия совершаемых действий, руководствоваться в своих действиях целями и мотивами, за которые человек готов отвечать в случае несоответствия общественным интересам[165] [166] [167]. Однако согласимся с мнением В.А. Кучинского, что это лишь условие, которое позволяет обосновать ответственность при совершении лицом

~ 169

противоправных действий .

По нашему мнению, поощрение нельзя отнести к мерам позитивной ответственности, так как по сути это не является ответственностью в чистом виде. Здесь стоит принимать во внимание соотношение таких понятий как «свобода» и «ответственность» на основе философских методов познания, ведь субъект в случае поощрения принимает решение свободно, а не под действием мер принуждения. В.В. Казаков определяет, что если «свобода представляет собой возможность принимать решения со знанием дела, то ответственность - необходимость или обязанность принятия решений, соответствующих либо нет социальным требованиям, предъявляемым субъекту» . Согласимся с автором, но уточним, что ответственность - это еще и обязанность понести негативные последствия после совершения противоправных действий.

Некоторые авторы считают, что позитивная ответственность рассматривается не как положительная ответственность, а как

«перспективная», т.е. ответственность за будущие действия. Так, Т.Д. Зражевская считает, что позитивная юридическая ответственность выступает в качестве регулятора общественных отношений в настоящем и будущем, а ретроспективная юридическая ответственность, главным образом, обращена в прошлое, ибо наступает в результате нарушения долга, неисполнения юридической обязанности . По мнению П.Е. Недбайло, «позитивная ответственность возникает у человека уже тогда, когда он приступает к исполнению своих обязанностей, а не только тогда, когда он их

172

не выполняет или действует вопреки» .

Стоило бы также отметить о еще одном способе стимулирования - о налоговой амнистии. Под налоговой амнистией понимается предложение, сделанное налогоплательщикам со стороны государства, погасить задолженность по налогам. А государство, в свою очередь, не использует санкции, применяемые в случае выявления нарушений налогового законодательства РФ. Практика использования налоговой амнистии впервые была проведена в 1993 году в целях пополнения доходной части республиканского бюджета Российской Федерации и обеспечения финансирования ряда важнейших защищенных статей бюджета, в первую очередь пенсий, стипендий, государственных пособий, других социальных и компенсационных выплат населению и т.д. Однако на тот момент она так и не принесла ожидаемых результатов. Попытки проведения налоговой амнистии были сделаны в 1995 и 1997 году, однако успеха также не удалось достичь. В 2006 году вышел новый Федеральный закон «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами»[168] [169] [170] [171], согласно которому в течение десяти месяцев, с 1 марта 2007-го по 1 января 2008 года, у граждан появилась возможность заплатить налоги с доходов, полученных

ими до 1 января 2006 года, но скрытых от налогообложения. Основными целями проведения налоговой амнистии были возврат капитала, легализация доходов, стимулирование добросовестного исполнения обязанностей налогоплательщика. Минфин России не ожидал существенных доходов от этой налоговой амнистии. Главное было укрепить доверие между государством и налогоплательщиками. Данная попытка принесла свои результаты, однако существенно бюджет государства пополнен не был.

ФНС РФ налоговой амнистией называет также безнадежное списание долгов по налогам. Так, в отношении имущественных налогов для физических лиц последняя налоговая амнистия была проведена в 2011-2012 гг. на основании Федерального закона от 21.11.2011 № 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» . Согласно данному закону признавалась безнадежной к взысканию и подлежала списанию недоимка по налогам (сборам) (в том числе отмененным), образовавшаяся у физических лиц по состоянию на 1 января 2009 года, в отношении которой налоговый орган утратил возможность взыскания по причинам, установленным законодательством о налогах и сборах. Вместе с тем стоит отметить, что федеральный законодатель фактически лишил региональные и местные органы власти влиять на списание налоговой задолженности по своим региональным или местным налогам. Это еще раз подчеркивает наличие противоречий в многоуровневом правовом регулировании имущественного налогообложения.

В международной практике налоговые амнистии являются достаточно распространенным явлением. Итальянская амнистия 2002 года позволила [172]

вернуть в экономику страны около 30 млрд евро под гарантию не интересоваться происхождением задекларированного капитала[173] [174] [175]. В Испании в 1980-х годах гражданам освободили от уплаты налогов с сокрытых доходов. Правительство предложило вложить задекларированные суммы в специальный государственный фонд под небольшой процент на пять лет, по прошествии которых деньги возвращались гражданам с начисленными на

177

них дивидендами .

На наш взгляд, налоговая амнистия - это действенный метод пополнения бюджета. Однако оценивать итоги амнистии необходимо не только в цифрах текущего финансового года. Кроме того, проведение налоговой амнистии должно осуществляться в исключительных случаях при наличии определенных условий.

Ненадлежащее исполнение налоговой обязанности подразумевает под собой несвоевременную уплату налога или уплату налога не в полном объеме в бюджет. Задолженность, возникающая в таком случае, именуется «недоимкой». Так, В.А. Кинсбургская и А.А. Ялбулганов утверждают, что недоимка может образовываться как в случае пропуска срока уплаты налога, так и в результате неправильного исчисления налога, в том числе умышленного . Вместе с тем НК РФ определяет недоимку как сумму налога, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11 НК РФ). Налоговая недоимка образуется, если налогоплательщик не произвел перечисление в бюджет причитающихся налогов в установленный законом срок или произвел их частичное перечисление. Однако к налоговой недоимке не относится урегулированная задолженность по налогу, которая устраняется при помощи экономических методов урегулирования задолженности налогоплательщиков перед бюджетом, а именно при помощи проведения зачета в погашение задолженности из имеющейся переплаты по другим налогам; реструктуризации налоговой задолженности; единовременного списания сумм налоговой задолженности; изменения срока уплаты налога, которое осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита (ст.ст. 64, 66, 67 НК РФ).

Считаем необходимым внести изменения в понятие «налоговая недоимка» в ст. 11 НК РФ. По нашему мнению, под недоимкой необходимо понимать не только сумму налога, не уплаченную в установленный законодательством срок, но и сумму налога, не уплаченную в полном объеме.

Налоговая недоимка - это задолженность по уплате налога. Образование недоимки является нарушением законодательства о налогах и сборах со стороны налогоплательщика. Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком: 1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (для физического лица данная возможность предоставляется без необходимости открывать счет в банке денежных средств); 2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации; 3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства; 4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога; 5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента; 6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами. На наш взгляд, современное законодательное определение момента уплаты налога, т.е. непосредственное осуществление налоговой обязанности является наиболее правильной и точной. Ранее законодательство не устанавливало момента исполнения обязанности по уплате налогов. В то же время еще в п. 14 Инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 года № 121 «По применению Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» днем уплаты налога при безналичном перечислении был определен день списания банком платежа со счета плательщика, что не зависело от времени зачисления сумм налогов на

179

соответствующий бюджетный счет . Однако данное положение практикой востребовано не было.

После формирования задолженности по уплате налогов у налогоплательщика есть несколько способов по её ликвидации: 1) добровольное погашение недоимки; 2) изменение срока уплаты налога; 3) взыскание недоимки за счет денежных средств на счетах; 4) взыскание недоимки за счет имущества; 5) применение процедур банкротства; 6) списание задолженности . Последний способ неразрывно связан с признанием задолженности безнадежной к взысканию (ст. 59 НК РФ).

Ненадлежащее исполнение налоговой обязанности переходит в неисполнение налоговой обязанности, если не произошло добровольного погашения задолженности, не был изменен срок уплаты налога, не применялись процедуры банкротства и задолженность не была списана в соответствии с налоговым законодательством. В остальных случаях [176] [177] ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога признается неисполнением и к налогоплательщику применяются меры принудительного исполнения.

Принудительное исполнение налоговой обязанности представляет собой факультативную стадию исполнения налоговой обязанности. Так, в случае, если субъект налогообложения исполнит обязанность по уплате налога добросовестно, значит, и принудительное исполнение налоговой обязанности не произойдет.

Основанием для применения мер принудительного исполнения является неисполнение обязанности по уплате налога (п. 6 ст. 45 НК РФ). В п. 6 ст. 45 НК РФ указано, что в ходе принудительного исполнения применяются меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренные НК РФ. Однако при неисполнении обязанности по уплате налога применяются не только меры, предусмотренные НК РФ, но и меры принудительного исполнения, предусмотренные Федеральным законом «Об исполнительном производстве» (далее - ФЗ «Об исполнительном производстве»). Соответственно, можно говорить о некорректности нормы установленной в п. 6 ст. 45 НК РФ.

Принудительное исполнение обязанности по уплате налогов есть разновидность мер финансово-правового принуждения. НК РФ не устанавливает четкого перечня мер принудительного исполнения. Однако, по нашему мнению, к их числу относятся: требование об уплате налога; меры бесспорного взыскания для налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей; взыскание налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств налогоплательщика через суд. Также к мерам принудительного исполнения, применяемым уже после суда, т.е. непосредственно судебным приставом- [178] исполнителем, относится обращение взыскания на имущество должника в соответствии с п. 3 ст. 68 ФЗ «Об исполнительном производстве».

Вопрос о том, к какому виду мер государственного принуждения относится принудительное исполнение обязанности по уплате налогов, как и вопрос о соотношении мер защиты и мер юридической ответственности до сих пор остается открытым. Некоторые ученые полагают, что исполнение обязанности в правоотношении при применении мер государственного принуждения без наложения дополнительной обязанности составляет юридическую ответственность. Так, например, И.С. Самощенко и М.Х. Фарукшин утверждают, что принудительное исполнение обязанности - это юридическая ответственность, потому что обязанность осуществляется в результате властного вмешательства государства, которое пресекает нарушение права и заставляет нарушителя выполнять свою обязанность . С.Н. Братусь определяет ответственность в широком смысле как наказание, поэтому принуждение к исполнению обязанности относит к мерам ответственности . О.Э. Лейст также останавливается на отождествлении мер защиты и мер ответственности и приходит к выводу, что если меры защиты (т.е. правовостановительные санкции) не относятся к мерам ответственности, то они осуществляются вне процессуальных форм, обеспечивающих принуждаемому защиту его прав и охраняемых законом интересов . Н.А. Саттарова признает меры защиты особым видом юридической ответственности - правовостановительной ответственности и считает, что данная группа мер государственного принуждения и меры юридической ответственности взаимосвязаны между собой .

На наш взгляд, принудительное исполнение налоговой обязанности относится к мерам защиты, так как его основная цель - восстановление нарушенного правового состояния, при этом нет наказания за совершенное [179] [180] [181] [182] правонарушение, а функция мер ответственности - карательное воздействие, чего лишены правовосстановительные меры (меры защиты). Суть первых - принудительное исполнение не исполненной добросовестно обязанности, и основанием их применения выступает факт нарушения права. Основанием же применения ответственности является только правонарушение.

Также, по нашему мнению, главная разница указанных мер усматривается в материально-правовых последствиях их применения. В частности, меры защиты не предполагают никаких дополнительных ограничений, в то время как меры ответственности основаны на претерпевании дополнительных лишений. Согласимся с мнением Е.Е. Якушкиной в том, что применение мер принудительного исполнения как мер защиты суть заключается в признании права общественнотерриториального образования на получение налоговых доходов; восстановлении положения, которое существовало до нарушения этого права; принуждении к исполнению обязанности по уплате налога в натуре, а также компенсации потерь, понесенных казной[183].

Проанализировав мнения различных авторов, полагаем, что дискуссия относительно определения принудительного исполнения налоговой обязанности к мерам защиты или ответственности в налоговом праве связана с отсутствием единого мнения по поводу разграничения их в общей теории права, а также с вопросом признания мер защиты в качестве самостоятельной формы государственного принуждения. Приходим к выводу, что меры принудительного исполнения обязанности по уплате налогов относятся к мерам защиты в налоговом праве.

Исполнение обязанности по уплате налогов в Российской Федерации представляет собой упорядоченный набор действий налоговых органов и налогоплательщиков в целях перечисления соответствующей суммы налога в бюджет. При исследовании института исполнения налоговой обязанности необходимо использовать системный подход, который, в отличие от деятельностного, позволяет увидеть динамику исполнения, его сильные и слабые стороны, вырабатывая пути его дальнейшей модернизации порядка исполнения обязанности по уплате налогов.

Стоит отметить, что системность как методологический прием интересовал как советских ученых , так и является востребованным современными исследователями. В философии под системой понимается нечто целое, составленное из частей, элементов, связанных между собой отношениями . По мнению исследователя системности В.Г. Афанасьева, «целостная система в качественном аспекте способна обладать таким свойствами, которые отсутствуют в обычной совокупности элементов системы. Именно появление нового качества у совокупности взаимодействующих элементов рассматривается как критерий целостности системы»[184] [185] [186]. Таким образом, можно определить, что целостная система есть новое качественное состояние ранее существовавших разрозненных элементов. При образовании системы нередко появляются новые компоненты, отсутствовавшие ранее»[187]. Следовательно, применительно к исследуемой проблеме объединение разрозненных элементов исполнения обязанности по уплате налогов в России будет способствовать качественному изменению этих элементов под влиянием системы.

Однако стоит обратить внимание на то, что «эффективность практического применения системного подхода к конкретным проблемам народного хозяйства существенным образом зависит от глубины разработки методологических проблем»[188]. В связи с этим согласимся с мнением

И.Б. Лагутина, что системный анализ необходимо применять только совместно с иными методологическими приемами исследования[189] [190]. Таким образом, можем прийти к выводу, что системность исполнения обязанности по уплате налогов в Российской Федерации заключается в использовании методологического приема построения системы этапов и элементов исполнения в комплексе с другими методологическими приемами, такими как синтез, анализ, сравнительный метод и др.

Система исполнения обязанности по уплате налогов представляет собой совокупность установленных законодательными и нормативными актами действий налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов, а также иных уполномоченных лиц и органов по исчислению, уплате, взиманию, контролю за уплатой, а также взысканию налогов.

Первичной ячейкой, лежащей в основе системы, являются принципы, а значит, как справедливо утверждают О.Ю. Рыбаков и Д.А. Смирнов, определив принципы исполнения налоговой обязанности, появляется «возможность установления пути объективного подхода к регулированию соответствующих общественных отношений в налоговой сфере» .

Принципы исполнения обязанности по уплате налогов неразрывно связаны с принципами налогового права. Более того, на наш взгляд, принципы исполнения обязанности по уплате налогов - это трансформированные в ходе реализации и применения принципы налогового права, действующие при осуществлении исполнения налоговой обязанности.

Первым, кто сформулировал и обосновал четыре принципа налогового права, которые должны быть реализованы в системе демократического государства, был А. Смит[191]. Данными принципами являются: справедливость, определенность, удобство и эффективность. Они выступают основой для реализации других принципов, входящих в систему принципов налогового права.

В первую очередь, в сфере налогового права, как и любого другого права, действуют общепризнанные принципы и нормы, которые в соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ являются составной частью ее правовой системы. В основе налогового права лежит важнейший общепризнанный принцип, составляющий фундамент всей системы международных отношений - принцип суверенного равенства государств. Данный принцип определен в Заключительном акте СБСЕ 1975 года[192], Уставе ООН[193] и Декларации принципов международного права 1970 года[194] [195]. Государства обязаны действовать таким образом, чтобы обеспечивать в международных отношениях свободу и независимость друг друга. «Государство свободно, самостоятельно и независимо от других государств осуществляет свои внешние функции и определяет свою внешнюю политику в рамках международного права» . Российская Федерация определяет налоговую политику как в отношении налоговых резидентов, так и в отношении лиц, не относящихся к налоговым резидентам. Плательщиками налогов являются и иностранные граждане или иностранные организации, правила уплаты для которых устанавливаются НК РФ, т.е. национальным законодательством. Вместе с тем, реализация принципа суверенного равенства государств невозможна без сотрудничества между государствами по вопросам налогообложения. Так, по вопросам сотрудничества в налоговой сфере принимаются различные соглашения[196], согласно которым страны обмениваются информацией о национальных налоговых системах, об изменениях и дополнениях в налоговом законодательстве, о соблюдении налогового законодательства налогоплательщиками, включая информацию, связанную с нарушениями налогового законодательства; опытом и оказывают взаимную помощь в создании, функционировании и взаимодействии электронных средств связи, обеспечивающих работу компетентных органов.

Следующий принцип налогового права, действующий на международном уровне, принцип налоговой недискриминации, суть которого заключается в том, чтобы устанавливать одинаковые условия объектов налогообложения независимо от национальной принадлежности субъектов налогообложения. Так, Генеральное соглашение по торговле услугами (ГАТС)[197] запрещает меры в области налогообложения, которые составляют произвольную или незаконную дискриминацию. Принцип налоговой недискриминации нашел свое отображение и в ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Соответственно, порядок исполнения налоговой обязанности одинаков для всех: резидентов и нерезидентов, граждан РФ и иностранных граждан, российских и иностранных организаций.

И, наконец, третий выделяемый в данной работе международный принцип исполнения налоговой обязанности - принцип недопустимости двойного налогообложения. Согласно данному принципу один и тот же объект налогообложения облагается налогом только один раз в одном из государств: либо в том государстве, где находится объект налогообложения, либо в государстве постоянного пребывания субъекта налогообложения. Двойное налогообложение может возникнуть как на международном уровне,

так и в рамках национальной налоговой системы . Свое развитие и реализацию на международном уровне принцип недопустимости двойного налогообложения получает путем заключения между странами специальных соглашений о его устранении[198] [199] [200] при постоянном осуществлении информационного обмена.

Охарактеризованные международные принципы, действующие в налоговой сфере, тесно связаны с общими принципами налогового права и институциональными принципами исполнения налоговой обязанности.

К общим принципам относятся базовые начала, установленные в Конституции РФ и в ст. 3 НК РФ. Выделим следующие общие принципы налогового права, непосредственно связанные с исполнением налоговой обязанности: принцип признания всеобщности и равенства налогообложения, принцип справедливости и соразмерности налогообложения, принцип экономической обоснованности налогообложения и принцип определенности налогового законодательства.

Принцип признания всеобщности и равенства налогообложения как международный принцип налоговой недискриминации означает, что налоги не могут различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных критериев. Кроме того, не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы, исходя из различий форм собственности, гражданства физических лиц, места происхождения капитала или по другим дискриминационным основаниям. Равноправие в налоговом праве понимается и как запрет

203

дискриминации .

Принцип всеобщности и равенства налогообложения тесно связан с принципом справедливости и соразмерности налогообложения. Равенство должно достигаться справедливым перераспределением доходов и дифференциацией налогов и сборов. Поскольку налогообложение само по себе является ограничением права собственности, на законы о налогах и сборах распространяется положение ч. 3 ст. 55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, т.е. соразмерно им. Налогообложение, которое парализует реализацию гражданами их конституционных прав, признается несоразмерным (ст. ст. 35, 55, 57 Конституции РФ)[201] [202].

Справедливость налогообложения как принцип отражается в пунктах 1 и 3 ст. 3 НК РФ, согласно которым при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Принцип экономической обоснованности налогообложения означает, что налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; не допускается установление налогов, которые так или иначе препятствуют реализации конституционных прав граждан. Ю.А. Крохина отмечает, что «налоги и сборы, не имеющие надлежащего экономического обоснования, то есть установленные произвольно, не могут считаться законно установленными» . Как уже отмечалось, реализацию данный принцип получает при установлении не только налога в целом, но и отдельных элементов налогообложения, в частности налоговых льгот.

Важнейшим принципом, находящим отражение в ходе исполнения налоговой обязанности, является принцип законного установления налогов и

определенности налогового законодательства. Для того чтобы возникла налоговая обязанность, налог и его элементы должны быть законно установлены и определены. В противном случае обязанность по уплате налога возникнуть не может, а соответственно налогоплательщик вправе не платить не установленный и не определенный налог.

Более того, как было отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 № 12-П, «по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы»[203]. Принцип определенности налогового законодательства закреплен в п. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Вместе с тем при установлении отдельных элементов налогообложения законодатель не всегда успешно реализует данный принцип, не учитывая, что неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Исполнение обязанности по уплате налогов как институт налогового права построено на своих частных (институциональных) принципах, без реализации которых невозможно его формирование и функционирование. К ним стоит отнести: принцип своевременности и полноты исполнения обязанности по уплате налога, принцип добросовестности исполнения обязанности по уплате налога в денежной форме и в валюте Российской Федерации и принцип самостоятельности исполнения обязанности по уплате налога. Данные принципы выделяются на основании проведенного анализа

налогового законодательства и материалов судебной практики, принятых в сфере исполнения обязанности по уплате налогов.

Принцип своевременности и полноты исполнения обязанности по уплате налога означает, что налогоплательщик обязан осуществить действия по уплате налога в установленный законом срок и в полном объеме. А.В. Брызгалин также отмечает, что исполнение налогового обязательства - это своевременная и полная уплата налога в бюджет .

Неисполнение налоговой обязанности в срок только тогда будет приводить к возникновению налоговой недоимки, когда срок уплаты налога истечет. Если налогоплательщик уплатит налог ранее установленного срока, это не приведет к возникновению налоговой недоимки. Вместе с тем, в случаях, установленных законом, налогоплательщик вправе изменить срок исполнения налоговой обязанности на более поздний, что также не приведет к неисполнению налоговой обязанности. Полное исполнение обязанности по уплате налога представляет собой перечисление соответствующей суммы в бюджет, а значит, непосредственно связано с правильным исчислением налога.

Принцип добросовестности исполнения обязанности по уплате налога в денежной форме и в валюте Российской Федерации включает в себя три составляющих: 1) действует презумпция добросовестности

налогоплательщика, согласно которой налогоплательщик считается

добросовестно исполнившим свою обязанность, пока налоговый орган не докажет иное. Целью презумпции добросовестности налогоплательщика является исключение возможности возложения на добросовестного налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных законом;

2) исполнение налоговой обязанности осуществляется только в денежной форме и не может осуществляться в натуре. Отдельные авторы критикуют денежную форму исполнения обязанности частного субъекта перед фиском, так как она не отражает всех предусмотренных налоговым [204]

законодательством форм прекращения налоговой обязанности . Вместе с тем, как уже упоминалось в работе, прекращение налоговой обязанности и исполнение налоговой обязанности не являются тождественными понятиями; 3) налоговая обязанность может быть исполнена только в валюте Российской Федерации. Данное положение вполне обосновано и оправдано в связи с тем, что налог является источником бюджета Российской Федерации.

Принцип самостоятельности исполнения обязанности по уплате налога. Указанный принцип нашел свое выражение в пунктах 1 и 2 ст. 45 НК РФ, согласно которым в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Данное положение отражено и в материалах судебной практики. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 № 41-О отмечено, что «в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик должен самостоятельно от своего имени и за счет собственных средств уплатить соответствующую сумму в бюджет»[205] [206] [207]. «Данное утверждение», как пишет А.В. Брызгалин, «означает, что какое-либо третье лицо не вправе заплатить за налогоплательщика его налоги. Каждый должен уплачивать свои налоги самостоятельно. Одним из исключений из данного правила является уплата налога за налогоплательщика его поручителем в порядке, предусмотренном статьей 74 НК РФ» . Отметим, что уплата может производиться законным представителем налогоплательщика в соответствии с полученными полномочиями от имени налогоплательщика и только за счет средств этого налогоплательщика. Согласимся с мнением А.С. Титова о том, что понятие налога и понятие

исполнения налоговой обязанности предполагают лишь поступление суммы налога в бюджет государства, а для бюджета является безразличным, поступил ли платеж непосредственно от налогоплательщика, либо за него уплатил налог его представитель или его должник[208] [209].

Институт представительства в налоговом праве регулируется главой 4 НК РФ. Последствия ненадлежащего возложения на него обязанности в сфере налогообложения определяются правилами гражданского, семейного и трудового законодательства. На основании статьи 53 ГК РФ в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (который может быть, как коллегиальным, так и единоличным). Законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченного судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящего семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица.

Остается вопрос о том, может ли представитель производить уплату налога за налогоплательщика. Для этого требуется правовое обоснование уплаты налогов за налогоплательщика третьим лицом . Это, например, наличие в гражданско-правовом договоре положений и т.д. Возложение налоговой обязанности на третье лицо по устному соглашению между ним и налогоплательщиком не предусматривается.

При решении вопроса о том, может ли налог быть уплачен представителем налогоплательщика, следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ в Определении от 22.01.2004 № 41-О. По своему содержанию оспариваемая норма о самостоятельном исполнении

налогоплательщиком обязанности по уплате налога не препятствует его участию в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Однако Конституционный Суд РФ указал, что «представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Кроме того, само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств. Важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств».

Такое положение Постановления Конституционного Суда РФ не разъясняет положений о персонификации средств, уплаченных законными представителями несовершеннолетних, которые обязаны уплачивать налоги. Так, например, если несовершеннолетний имеет в собственности недвижимое имущество, то по смыслу налогового законодательства он уплачивает налоги. В связи с тем, что согласно гражданскому законодательству он не обладает дееспособностью или полной дееспособностью, то налог уплачивают законные представители. Учитывая, что в большинстве случаев несовершеннолетний (особенно малолетний) гражданин еще не имеет собственных наличных или безналичных средств, эти средства нельзя персонифицировать, так как они в большинстве своем принадлежат именно законным представителям. Эту особенность уплаты налога несовершеннолетним гражданином следует учитывать при обращении к вышеуказанному Постановлению Конституционного Суда РФ.

Для исполнения налоговой обязанности важнейшую роль также играют принципы определения момента уплаты имущественного налога. Во-первых, обязанность считается исполненной с момента перечисления правильно исчисленной суммы налога в бюджет, т.е. «трансфертный» принцип или принцип «перечисления». Для данного исполнения налоговой обязанности важно поступление налогов в бюджет, а не формальное совершение налогоплательщиком других действий по исполнения налоговой обязанности. В случае действия «формального» принципа налоговая обязанность признается исполненной, если налогоплательщиком добросовестно совершена совокупность юридически значимых действий, а именно: сумма налога правильно и полно исчислена; распоряжение банку о перечислении суммы налога в бюджет направлено своевременно; налоговая отчетность составлена обоснованно. Кроме того, формальный принцип исполнения налоговой обязанности применяется при оценке налоговым органом добросовестности налогоплательщика.

Итак, обобщая вышеизложенное, приходим к следующим выводам: 1) исполнение налоговой обязанности может пониматься как в узком, так и в широком смысле; 2) были выделены две формы исполнения налоговой обязанности: добросовестное исполнение и принудительное исполнение. Добросовестное исполнение налоговой обязанности представляет собой основной способ уплаты налога, основанный на добросовестном поведении налогоплательщика, соблюдении им законодательства о налогах и сборах, что предполагает уплату налога в необходимом объеме и в необходимый срок, согласно нормам законодательства о налогах и сборах. Принудительное исполнение налоговой обязанности представляет собой факультативную стадию исполнения налоговой обязанности, которое возникает только в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения данной обязанности; 3)

определено, что принудительность присутствует как до применения мер принудительного исполнения в связи с тем, что обязанному лицу не предоставляется право выбора (свободы), так и непосредственно в процессе применения мер принудительного исполнения к не исполнившему обязанность налогоплательщику. В связи с этим вместо термина «добровольное исполнение» стоит использовать термин «добросовестное исполнение», т.е. исполнение налоговой обязанности без применения мер принудительного исполнения; 4) ненадлежащее исполнение налоговой обязанности подразумевает под собой несвоевременную уплату налога или уплату налога в бюджет не в полном объеме. Ненадлежащее исполнение налоговой обязанности переходит в неисполнение налоговой обязанности, если не произошло добровольного погашения задолженности, не был изменен срок уплаты налога, не применялись процедуры банкротства, и задолженность не была списана в соответствии с налоговым законодательством; 5) система исполнения обязанности по уплате налогов представляет собой совокупность установленных законодательными и нормативными актами действий налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов, а также иных уполномоченных лиц и органов по исчислению, уплате, взиманию, контролю за уплатой, а также взысканию налогов; 6) принципы исполнения обязанности по уплате налогов - это трансформированные в ходе реализации и применения принципы налогового права, действующие при осуществлении исполнения налоговой обязанности; 7) в области исполнения обязанности по уплате налогов действуют три группы принципов: международные принципы налогового права, к которым относятся принцип суверенного равенства государств, принцип отсутствия налоговой дискриминации и принцип недопустимости двойного налогообложения; общие (конституционные) принципы налогового права, среди которых принцип признания равенства, справедливости и соразмерности налогообложения, принцип экономической обоснованности налогообложения; принцип законного установления налогов и определенности налогового законодательства; частные (институциональные) принципы исполнения обязанности по уплате налога, к которым были отнесены принцип своевременности и полноты исполнения обязанности по уплате налога, принцип добросовестности исполнения обязанности по уплате налога в денежной форме и в валюте Российской Федерации и принцип самостоятельности исполнения обязанности по уплате налога.

<< | >>
Источник: Вычерова Надежда Вячеславовна. ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ НАЛОГОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2016. 2016

Скачать оригинал источника

Еще по теме Общая характеристика исполнения обязанности по уплате налогов:

  1. 2.1. Общие закономерности исполнения обязанности по уплате имущественных налогов
  2. 2.2. Особенности исполнения обязанности по уплате налогов, относящихся к имущественным
  3. Механизм взаимодействия субъектов, участвующих в исполнении обязанности по уплате имущественных налогов
  4. § 4. Порядок исполнения налоговой обязанности.Изменение сроков исполненияналогового обязательстваи способы обеспечения уплаты налогов
  5. Глава 1. Теоретические основы исполнения обязанности по уплате имущественных налогов
  6. Глава 2. Правовое регулирование порядка исполнения обязанности по уплате имущественных налогов
  7. 2.1. Особенности финансово- (налогово-)правового регулирования изменения обязанности по уплате налога
  8. Финансово- (налогово-)правовые основы и дискуссионные аспекты прекращения обязанности по уплате налога
  9. Правовое регулирование возникновения обязанности по уплате налога: доктринальные и правоприменительные аспекты
  10. 1.1. Обязанность по уплате налога и налоговое обязательство: понятие, сущность, проблемы соотношения
  11. Инвестиционный налоговый кредит в системе форм изменения обязанности по уплате налога: теоретико-правовые проблемы
  12. Отсрочка (рассрочка) по уплате налога как форма изменения срока уплаты налога
  13. 20.Общая характеристика налогов уплаченных предприятием.
  14. 20.Общая характеристика налогов уплаченных предприятием.
  15. 7.6. Общая характеристика налогов, уплачиваемых предприятиями
- Информатика для экономистов - Антимонопольное право - Бухгалтерский учет и контроль - Бюджетна система України - Бюджетная система России - ВЭД РФ - Господарче право України - Государственное регулирование экономики в России - Державне регулювання економіки в Україні - ЗЕД України - Инновации - Институциональная экономика - История экономических учений - Коммерческая деятельность предприятия - Контроль и ревизия в России - Контроль і ревізія в Україні - Кризисная экономика - Лизинг - Логистика - Математические методы в экономике - Микроэкономика - Мировая экономика - Муніципальне та державне управління в Україні - Налоговое право - Организация производства - Основы экономики - Политическая экономия - Региональная и национальная экономика - Страховое дело - Теория управления экономическими системами - Управление инновациями - Философия экономики - Ценообразование - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика отрасли - Экономика предприятия - Экономика природопользования - Экономика труда - Экономическая безопасность - Экономическая география - Экономическая демография - Экономическая статистика - Экономическая теория и история - Экономический анализ -