<<
>>

1.1. Місце обліку платників податків в складі податкового контролю

Однією з умов забезпечення функціонування держави та виконання покладених на неї завдань є здійснення уповноваженими державними органами ефективної податкової діяльності. Податкова діяльність є важливою складовою фінансової діяльності держави, що включає в себе кілька напрямів: формування податкової системи держави шляхом встановлення та введення податків та їх гармонізації; визначення компетенції органів державної влади у сфері оподаткування та розподіл їх повноважень у даній сфері; формування системи податкових органів держави та забезпечення їх належного функціонування; організацію та здійснення податкового контролю за дотриманням податкового законодавства, виконанням податкових обов’язків; забезпечення справляння податків як шляхом їх примусового стягнення, так і шляхом самостійної сплати юридичними та фізичними особами; забезпечення дотримання законності у сфері оподаткування, включаючи встановлення юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства та притягнення до відповідальності осіб, які допустили ці порушення.

Основною метою податкової діяльності держави є забезпечення шляхом оподаткування своєчасного надходження до державного та місцевого бюджетів коштів, необхідних для фінансування державних видатків. Досягненню цієї мети сприяє зокрема і здійснення належного обліку платників податків, зборів та інших обов’язкових платежів.

Облік платників податків – є одним із елементів податкової діяльності держави та, одночасно, інформаційним підґрунтям для виконання податкового адміністрування органами державної податкової служби.

Передумовою ефективного функціонування податкової системи держави та елементом управління оподаткуванням є податковий контроль. За його допомогою забезпечується зворотний зв’язок платників податків з органами державної влади. Податковий контроль за своєю суттю є завершеною фазою управління оподаткування та одним з елементів планування надходжень податкових доходів до бюджету.

Організація контролю, відповідно до ст. 1 Лімської декларації керівних принципів контролю, прийнятої ІХ Конгресом Міжнародної організації вищих контрольних органів (INTOSAI) у 1977 р., є обов’язковим елементом управління суспільними фінансовими коштами, оскільки таке управління тягне за собою відповідальність перед суспільством [242, с. 72].

Як вид державного, фінансовий контроль спрямований на перевірку розподілу державних коштів, забезпечення своєчасності та повноти мобілізації державних ресурсів, законності видатків і доходів усіх ланок фінансової системи, дотримання правил обліку та звітності [13, с. 77; 121, с. 62-65].

Податковий контроль науковці вважають окремим напрямом державного фінансового контролю. Зокрема проф. М. П. Кучерявенко зазначає, що податковий контроль здійснюється на стадії формування та розподілу (перерозподілу) грошових фондів, чим і зумовлюються характер і сфера контрольованих дій [82, с. 481]. Головною метою податкового контролю вчені визначають забезпечення режиму суворого дотримання приписів норм податкового законодавства зобов’язаними суб’єктами податкових правовідносин [69, с. 241].

Податковий контроль набув особливого значення в умовах перехідного періоду формування національної економіки та становлення правових відносин між платниками податків і контролюючими органами. Необхідність податкового контролю зумовлена об’єктивними потребами суспільства й держави в повному та своєчасному надходженні грошових коштів, які акумулюються з метою подальшого задоволення публічних потреб [146, с. 31, 33; 130, с. 43-47].

Ефективна система податкового контролю є однією з найважливіших гарантій забезпечення публічних інтересів держави в процесі її фінансової діяльності.

Вивченню та розробці проблем удосконалення державного фінансового й, зокрема, податкового контролю присвятили свої дослідження вчені-правники Л. К. Воронова, О. Ю. Грачова, М. П. Кучерявенко, О. А. Ногіна, С. Г. Пепеляєв, Н. Ю. Пришва, Л. А. Савченко, Е. Д. Соколова та інші.

М. П. Кучерявенко характеризує податковий контроль як форму реалізації контрольної функції фінансів, що є сукупністю дій з перевірки поведінки зобов’язаних суб’єктів, пов’язаної з виконанням податкових обов’язків [82, с. 481].

На думку О. Ю. Грачової та Е. Д. Соколової, податковий контроль – це регламентована нормами права діяльність компетентних органів, що забезпечує дотримання податкового законодавства, правильність обчислення, повноту та своєчасність внесення податків і зборів до бюджету чи позабюджетного фонду [13, с. 77].

Оскільки податковий контроль є формою реалізації контрольної функції фінансів і податків, йому властиві такі ознаки: державний владний характер, безперервність, наявність базового регулювання, закріпленого в нормативно–правових актах, у яких визначені усі види податкових платежів, права та обов’язки суб’єктів тощо.

Отже, податковий контроль слід розглядати, з одного боку, як своєрідну форму реалізації контрольної функції податків, а з іншого – як специфічний напрям контрольної діяльності держави в процесі управління податковою системою.

Податковий контроль здійснюють органи державної влади, серед яких чільне місце відведено Державній податковій адміністрації України. Ця установа покликана забезпечити формування єдиної системи контролю за дотриманням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю внесення до відповідного бюджету податків, інших обов’язкових платежів.

Взаємодія держави в особі її уповноважених органів з платниками податків або податковими агентами в процесі податкового контролю, зокрема в ході здійснення обліку платників податків, проводиться в рамках контрольних податкових правовідносин.

Податковий контроль як особливий організаційно-правовий механізм можна розуміти як у широкому, так і у вузькому сенсах. У широкому сенсі податковий контроль охоплює всі сфери діяльності уповноважених органів (податкові перевірки, облік платників податків тощо), а також усі сфери діяльності контрольованих суб’єктів (дотримання термінів і порядку сплати податків та зборів, облік об’єктів оподаткування, порядок надання податкової звітності тощо).

У вузькому сенсі під податковим контролем розуміють тільки проведення податкових перевірок уповноваженими органами [240].

Податковий контроль проводиться в рамках контрольно-процесуальної діяльності відповідних органів, які використовують конкретні правові методи та форми податкового контролю. Належне закріплення на законодавчому рівні методів і форм здійснення контрольної діяльності має важливе значення для регулювання відносин між податковими органами та платниками податків. При цьому питання про визначення методів і форм податкового контролю та їх співвідношення досі залишається дискусійним.

Вчені тлумачать термін «метод» як сукупність засобів або операцій практичного або теоретичного засвоєння (пізнання) дійсності [89, с. 724]. Під методами розуміють способи та засоби вивчення, дослідження конкретних явищ. До методів також належать конкретні способи (прийоми), які застосовуються при здійсненні контрольних функцій відповідними суб’єктами. Отже, можна дійти висновку, що методи податкового контролю – це практичні способи його проведення, які мають прикладний характер і закріплені законодавцем у процесуальних нормах правових актів.

Серед основних методів податкового контролю вчені називають метод обліку [82, с. 501]. Метод обліку передбачає здійснення контрольних дій під час податкової реєстрації платників податків та об’єктів, що становлять основу обчислення податкового обов’язку. Цей метод диференціюють на:

- облік зобов’язаних осіб під час включення даних про них до відповідних реєстрів, внесення змін до облікової документації;

- облік об’єктів (грошових засобів, матеріальних ресурсів), з якими пов’язують виконання обов’язків, що випливають з процесу руху грошових коштів до бюджетів у формі податків і зборів.

О. Ю. Грачова та Е. Д. Соколова віддають перше місце податковій перевірці, проте вважають її не методом, а формою податкового контролю [13, с. 77]. Формою є зовнішнє вираження будь-якого змісту [89, с. 1287]. Під формою фінансового контролю розуміють прояв змісту контролю, його сутність залежно від часу здійснення контрольних дій [98, с.

88; 7, с. 68]. Формами податкового контролю визнають сукупність організаційно-процесуальних заходів, які застосовуються уповноваженими суб’єктами в процесі контрольної діяльності [146, с. 31, 33]. Податковий контроль здійснюється у різноманітних формах, які визначаються у податковому законодавстві.

Методи та форми податкового контролю не є тотожними поняттями, оскільки форма виступає реалізацією діяльності контролюючих суб’єктів, а метод – способом здійснення такої діяльності. Те, що одні вчені відносять податкову перевірку до методу податкового контролю, а інші – до форми його здійснення, пояснюється зовнішнім збігом цього інституту, відповідністю його ознак як до методу, так і до форми здійснення податкового контролю.

Якість заходів контролю за дотриманням податкового законодавства зумовлена додержанням усіх процедур у цій галузі. Податковий контроль має здійснюватись уже на першому етапі податкової діяльності, який передбачає постановку на облік платників податків. В іншому випадку існує реальна загроза включення до реєстрів недостовірних даних, що різко знижує ефективність роботи зі збору податків.

Облік фіскально зобов’язаних осіб має глибоке історичне коріння. Наприклад, у Китаї підрахунок податних землевласників проводився ще в V ст. до н. е. з метою правильного стягнення подушної податі, що сплачувалася в натуральній формі. У Західній Європі та Росії практика проведення переписів населення на початку також виникла для фіскальних цілей. У Древній Русі головними заходами, які визначили формування організованої податкової системи, стали переписи населення Великого Київського князівства (1245 р.), Суздальської, Рязанської та Муромської земель (1257 р.), Новгородських земель (1259 р.) та інші. Такі переписи проводили численники[1] Золотої Орди для точності збору данини.

У подальшому облік податних осіб передував або супроводжував кожну значну реформу податної політики та був пов’язаний зі змінами в законодавстві. Так, у 1619-1649 рр.

(перед прийняттям Соборного уложення) було проведено перепис тяглого населення та подвірний перепис, у 1717-1724 рр. (перед складанням Табелю державного приходу-витрат) було організовано перепис населення для подушного оподаткування. У 1833 р. вперше функції обліку платників податків були покладені на фінансові (податкові) органи Росії. Тоді Департаменту податей та зборів Міністерства фінансів було доручено здійснювати перепис податного населення [36, с. 251-252].

У СРСР облік платників податків здійснювали фінансові органи шляхом реєстрації громадян, які мали доходи або інші об’єкти оподаткування. Реєстрація проводилась щорічно станом на 1 січня. У процесі обліку платників також визначалось право громадян на податкові пільги. Дані обліку заносили до спеціальних книг, форму яких затверджувало Міністерство фінансів СРСР.

Фінансові органи складали податкові списки – переліки, реєстри, що містили відомості про платників податків та об’єкти оподаткування.

На підставі податкових списків фінансові органи складали та розсилали платіжні відомості. Ці документи інформували платника податків про суму та терміни внесення платежів, які він мав сплатити, та про підстави оподаткування. Платіжне повідомлення виписувалось з прибуткового податку, податку з одиноких та малосімейних громадян СРСР, податку з власників будівель, земельного податку та вручалось платнику в установлені терміни під розписку або надсилалось рекомендованим листом. Функції щодо утримання податків у СРСР були покладені на підприємства, установи та організації, які здійснювали виплату заробітної плати працівникам та доходів тимчасово найманим особам за разові роботи. За оподаткування інших груп платників були відповідальні кредитні установи, ощадні каси, сільські Ради народних депутатів [171][2].

У 1991 р. було ухвалено Закон УРСР «Про систему оподаткування» [191], в якому не містилося жодної згадки про облік платників податків. Стаття 5 у редакції, яка визначає основні засади обліку платників податків та інших обов'язкових платежів, з’явилася в законодавстві України лише після внесення 2 лютого 1994 р. змін до цього Закону.

Закон УРСР «Про державну податкову службу в Українській РСР» [178] від 04 грудня 1990 р., зокрема ст. 2 цього Закону, називала одним із головних завдань державної податкової інспекції здійснення повного обліку всіх платників податків та інших обов'язкових платежів до бюджету. Проте сам порядок такого обліку, а також відповідальність за його порушення, на той час не були визначені.

Законодавець у ст. 10 вказаного вище Закону визначав, що державні податкові інспекції по районах, районах у містах і містах без районного поділу виконують, зокрема, функцію із забезпечення своєчасного і повного обліку платників податків та інших платежів до бюджету, правильності обчислення цих платежів громадянам Української РСР, інших радянських республік, іноземним громадянам і особам без громадянства.

Із набуттям Україною незалежності функція обліку платників податків була збережена за податковими органами та деталізована в чинному законодавстві, зокрема в Законі України «Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів» від 22 грудня 1994 року [176].

З метою дослідження місця обліку платників податків у системі податкового контролю вважаємо за необхідне розглянути функції, види та методи податкового контролю.

Функціями державного податкового контролю є:

- забезпечення надходження податкових платежів до бюджетів різних рівнів;

- перешкоджання ухиленню від сплати податків;

- дотримання платниками податків податкової дисципліни та податкового законодавства;

- виявлення резервів збільшення податкових надходжень до бюджетів різних рівнів тощо.

У ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» [177] зазначається, що одним із завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством.

До функцій органів державної податкової служби, визначених у розд. ІІ Закону України «Про державну податкову службу в Україні», зокрема, належать [26, с. 287]:

- здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів);

- облік платників податків, інших платежів;

- виявлення і ведення обліку надходжень податків, інших платежів.

Облік платників податків здійснюється в межах податкового контролю органами, наділеними відповідними повноваженнями в цій сфері.

Здійснення органами державної податкової служби обліку платників податків – один із основних напрямів державного податкового контролю. Шляхом здійснення такого обліку органи державної податкової служби реалізують відповідну функцію податкового контролю. Л. А. Савченко пов’язує контрольну функцію органів державної податкової служби з функцією реєстрації та обліку [45, с. 358].

Сучасні науковці дедалі частіше приділяють увагу питанням обліку платників податків. Вчені – економісти визначають облік як компонент управління економічними процесами й об’єктами, сутність якого полягає у фіксації їх стану та параметрів, збиранні й накопиченні відомостей про об’єкти та процеси, відображенні цих відомостей в облікових відомостях [94, с. 258].

У науковій юридичній літературі під загальним поняттям «облік» дослідники розуміють процес, до якого належать операції спостереження, сприйняття, вимірювання та реєстрації фактів, процесів, подій природи або суспільного життя. Причому спостереження зводиться до встановлення змістової характеристики об’єкта обліку, яку потрібно облічити, вимірювання – до вираження об’єкта обліку у певних одиницях вимірювання (натуральних, речових, трудових або вартісних), реєстрація – до фіксації даних про предметну суттєвість об’єкта обліку, одиниць його виміру та інших характеристик [73, с. 5].

Учені, досліджуючи питання податкового контролю, вживають у своїх працях терміни «податковий облік» та «облік платників податків».

На сучасному етапі науковці та практики розуміють під терміном «податковий облік» різні за змістом правовідносини. В одному випадку цим поняттям охоплюють облік як платників податків, так і об’єктів оподаткування. А в іншому – податковий облік розглядають лише виключно як облік об’єктів оподаткування.

Прибічниками першої позиції, тобто широкого розуміння поняття «податковий облік» виступають українські науковці М. П. Кучерявенко, О. М. Мінаєва [161, с. 6-7] тощо.

Вчені наголошують на тому, що хоча конструкція обліку в податкових відносинах становить системну категорію, в ході загального аналізу сукупності облікових обов’язків у системі податкового обов’язку, слід враховувати деяке їх роздвоєння та зважати на формування обов’язків з обліку платників податків та обов’язків з обліку об’єкта оподаткування.

Російські науковці М. В. Кустова, О. А. Ногіна та Н. А. Шевельова фактично ототожнюють податковий облік з обліком платників податків, визначаючи податковий облік як установлену податковим законодавством послідовність дій податкових органів зі здійснення реєстрації, перереєстрації або зняття з реєстрації осіб, які підлягають податковому обліку, а також діяльність податкових органів з ведення Єдиного державного реєстру платників податків [82, с. 199-200].

Інша група науковців відмежовує облік платників податку від податкового обліку та пропонує під останнім розуміти систему обов’язкових форм і методів відображення платниками податків результатів господарської діяльності або інших об’єктів, пов’язаних із визначенням податкового зобов’язання з відповідних податків [91, с. 51], а під обліком платників податків – включення юридичних і фізичних осіб до відповідних облікових реєстрів податкових інспекцій [91, с. 42; 65, с. 13-15].

На думку Л. М. Чернелевського та Т. Ю. Редзюк, «податковий облік» – це система групування інформації для визначення податкової бази за податками на підставі первинних документів, згрупованих у встановленому законодавством порядку. Дослідники вважають, що метою податкового обліку є формування повної та достовірної інформації про господарські операції, що були проведені платником протягом звітного періоду з метою оподаткування, а також забезпечення інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів для контролю за правильністю нарахування, повнотою та своєчасністю перерахування податків до відповідних бюджетів [169, с. 39].

Вчені визначають податковий облік як комплексний облік податкових платежів і надходжень усіх зареєстрованих та незареєстрованих платників податків в органах державної податкової інспекції [92, с. 1035], а облік платників податків – як обов’язкову постановку на облік у податкових органах платників податків за місцем знаходження організації, її відокремлених підрозділів, місцем проживання фізичної особи, а також за місцем знаходження належного їм нерухомого майна та транспортних засобів, які підлягають оподаткуванню, для здійснення податкового контролю [83, с. 628].

Автор підтримує позицію учених, які розрізняють поняття «облік платників податків» («податкова реєстрація») та «податковий облік».

Термін «податковий облік» було введено до фінансово-правового категоріального апарату з набуттям чинності Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції від 22 травня 1997 року). Поряд з бухгалтерським обліком було виділено окремо податковий облік та покладено його в основу обліку об’єктів оподаткування [135, с. 53-55]. Науковці визначають податковий облік як систему збирання, фіксації та обробки господарської та фінансової інформації, необхідної для правильного обчислення податкових зобов’язань платника [65, с. 15].

Відповідно до ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [186] бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який веде підприємство. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Отже, цією статтею Закон надає бухгалтерському обліку статус головного (основного).

В Законі передбачено ведення лише двох видів обліку – бухгалтерського та внутрішньогосподарського (управлінського). На даний час не існує окремого законодавчого акта, який би врегульовував відносини, що виникають у процесі податкового обліку.

До набуття чинності Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції від 22 травня 1997 року) в Україні з метою оподаткування прибутку використовували бухгалтерський облік, на основі даних його регістрів визначали податкову базу підприємства. Вчені зазначають, що якщо бухгалтерський облік потрібен для формування повної та достовірної інформації про діяльність підприємства і його майновий стан, а також забезпечення інформацією, необхідною як внутрішнім, так і зовнішнім користувачам бухгалтерської звітності, то облік податковий виконує фіскальні та регуляторні функції. Саме тому між цими двома видами обліку постійно виникають розбіжності щодо кінцевих фінансових результатів, величина яких може бути доволі істотною. Необхідність ведення подвійного обліку для підприємств означає зайві трудовитрати, додаткові матеріальні витрати, завищення собівартості продукції, що призводить до зниження її конкурентоспроможності. Штат бухгалтерів на підприємствах з набуттям чинності законами України «Про оподаткування прибутку підприємств» та «Про податок на додану вартість» неминуче збільшився [147, с. 197].

Майже одночасно з появою податкового обліку як системи внутрішньої реєстрації даних про валові витрати та валові доходи науковці та практики-бухгалтери почали говорити про об’єднання бухгалтерського та податкового обліку. Але і дотепер на підприємствах ведуться два різних види обліку: податковий і бухгалтерський, а на законодавчому рівні закріплено їх відмінності.

Платник веде облік доходів і витрат з метою обчислення та сплати податків, а також з метою податкового контролю. Ведення цих двох видів обліку можуть також здійснювати його законні або уповноважені представники. Платник податків зобов’язаний вести податковий облік, відносити доходи та витрати до тих звітних періодів, коли вони були фактично отримані або понесені, або коли були визнані такими. Ведення податкового обліку дає можливість податковим органам мати повне уявлення про фінансовий стан платника податків та всі операції, пов’язані з його діяльністю. Ці операції повинні бути відображені таким чином, щоб можна було простежити їх початок, хід і закінчення. Забороняється змінювати або виправляти записи, пов’язані з податковим обліком доходів і витрат, коли неможливо встановити їх початковий зміст або момент внесення змін (виправлень). Податковий облік доходів і витрат платник податків веде на підставі документально підтверджених даних із застосуванням відповідних правил та форм обліку [82, с. 311; 141, с. 33-36].

Податковий облік (точніше – облік з метою оподаткування) має розрахунковий характер і передбачає інтерпретацію даних бухгалтерського обліку стосовно завдань оподаткування.

Вчені зазначають, що бухгалтерський облік розвивається у напрямі більш точного відображення результатів господарювання та має на меті здійснення двох основних завдань [65, с. 5]:

- внутрішнього контролю підприємця за результатами своєї виробничо-комерційної та фінансової діяльності (управлінський облік);

- зовнішнього контролю державних органів і приватних суб’єктів (договірних контрагентів, інвесторів тощо) за діяльністю підприємства щодо виконання ним як суспільних, так і договірних зобов’язань.

Оподаткування проводиться на підставі податкового обліку, що використовує дані саме бухгалтерського обліку.

На підставі аналізу співвідношення податкового та бухгалтерського обліку виокремлюють три види податкового обліку [65, с. 46-50]:

1) бухгалтерський податковий облік, що передбачає формування показників податкового обліку винятково на базі даних бухгалтерського обліку;

2) змішаний податковий облік, коли показники податкового обліку формуються на основі даних бухгалтерського обліку, але з використанням певних методів для цілей оподаткування;

3) абсолютний податковий облік - показники податкового обліку формуються без застосування бухгалтерського обліку.

Внутрішній податковий облік становить позасистемний облік доходів і витрат, що здійснюється відповідно до вимог податкового законодавства і має на меті визначення бази для обчислення податку на прибуток. У нормативно-правових актах з питань оподаткування викладено порядок складання податкових накладних, ведення книг обліку придбання та продажу товарів (робіт, послуг), а також відомостей з обліку валових доходів і витрат тощо.

Вчені по різному визначають цей вид податкового обліку. У широкому сенсі його розглядають як процес фіксації майна платника податків, здійснюваних ним господарських операцій та їх результатів для визначення показників, необхідних для обчислення суми податку, що підлягає внесенню до бюджету. У вузькому сенсі податковий облік вважають спеціалізованою системою, що застосовується винятково у випадку, коли бухгалтерський облік не може застосовуватись для розрахунку сум податків, що підлягають внесенню до бюджету [65, с. 13-15].

За змістом внутрішній податковий та фінансовий види обліку мають як спільні, так і відмінні риси. Це зумовлює необхідність аналізу наявних відмінностей та узгодження даних названих видів обліку.

У п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186] визначаються випадки застосування деяких методів бухгалтерського обліку у податковому обліку.

Зокрема, в абз. 8 п. 5.9 ст. 5 названого Закону встановлено, що з метою податкового обліку платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним із методів бухгалтерського обліку, визначених у відповідному стандарті (згідно з наведеним у цьому пункті переліком).

З розвитком бухгалтерського та податкового обліку в засобах масової інформації та у спеціальній літературі поширюється думка про те, що ведення податкового обліку значно збільшує кількість елементів дублювання та витрат (на оформлення податкових накладних, визначення двох видів прибутку, облік відхилень оподатковуваного прибутку від балансового та ін.). З огляду на це неодноразово порушувалося питання про інтеграцію податкового обліку з бухгалтерським [147, с. 197].

На наш погляд, щодо ведення суб’єктом господарювання окремого самостійного податкового обліку справедливим є твердження С. Г. Пепеляєва. По-перше, ведення двох паралельних систем обліків обходиться надто дорого. По-друге, принцип рівного податкового тягаря потребує обліку при оподаткуванні фактичної платоспроможності особи, а це є об’єктивним економічним фактором, що залежить від способів і методів ведення бізнесу, а не від кількості систем обліку [70, с. 152].

На сучасному етапі простежується тенденція до зближення бухгалтерського та податкового обліку, про що свідчить зокрема і проект Податкового кодексу України від 2007 року. Ці два види обліку мають різні цілі: бухгалтерський облік покликаний надавати потенційному інвестору достовірну інформацію про фінансовий стан підприємства, а податковий облік виконує фіскальні та регуляторні функції, тому між зазначеними системами обліку завжди існуватимуть відмінності. Але згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [175] всі види звітності повинні ґрунтуватися на даних бухгалтерського обліку, отже постає необхідність зіставлення показників двох систем обліку з метою їх максимально можливого наближення та зниження трудомісткості облікових робіт.

Позитивним моментом у зближенні системи оподаткування та бухгалтерського обліку є поступове скорочення кількості термінів у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186]. Використовуються лише специфічні «податкові» поняття, а інші дефініції застосовуються в значеннях, наведених у національних стандартах бухгалтерського обліку. Приклад такого посилання продемонстровано у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств», в якому наведено таке тлумачення звичайної ціни: «якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів …, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку» [144, с. 32-33]. Звичайно, зміни в термінології, яка використовується у податковому законодавстві (зменшення кількості «податкових» термінів і використання понять у значеннях, наведених у національних стандартах) сприятимуть зближенню цих двох систем обліку.

Шляхи поєднання податкового та бухгалтерського обліку також простежуються у розробленому в 2007 р. проекті Податкового кодексу України [252]. Зокрема, його автори пропонують визначати оподатковуваний прибуток для сплати податку на прибуток підприємствами за даними бухгалтерського обліку.

Деякі науковці пропонують вирішувати проблему реформуванням бухгалтерського обліку та системи оподаткування. Вони переконані, що слід максимально скоротити кількість податків у системі оподаткування шляхом спрощення порядку нарахування податкових зобов’язань і розширення кола підприємств, які б могли перейти на систему єдиного фіксованого платежу. Причому фіксований податковий платіж має визначатися не змінними критеріями (базами) оподаткування (виручкою, обігом, прибутком, розміром фонду оплати праці тощо), а сумою достатньо усталеною. Така позиція обґрунтована тим, що абсолютна сума фіксованого податку стимулюватиме підвищення результативності праці інтенсифікацію розвитку економіки підприємства, випереджаюче збільшення доходів над витратами [148, с. 196].

Практики звертають увагу на те, що оскільки правила оформлення внутрішнього податкового обліку не затверджені нормативними документами, платники цього виду податку мають право самостійно розробити свою процедуру (зокрема, комп’ютерну програму) для такого обліку. Для податку на додану вартість податковий облік передбачено здійснювати відповідно до наказів Державної податкової адміністрації України про книги обліку продажу та придбання товарів, робіт, послуг, а також про податкові накладні [149, с. 167].

Інші дослідники аналізують можливі варіанти спрощення наявної системи, яка передбачає використання інформації, систематизованої та відображеної методом подвійного запису в облікових регістрах, при веденні як бухгалтерського, так і податкового обліку (зокрема, відповідно до Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку [221] підприємства самостійно обирають систему регістрів бухгалтерського обліку, порядок і спосіб реєстрації й узагальнення інформації в них).

У Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [222] не передбачені окремі синтетичні рахунки для обліку валових доходів і валових витрат. Це дає підстави дійти висновку про те, що підприємства повинні розробити такі форми облікових регістрів, які поєднають ведення бухгалтерського і податкового обліків. При цьому дані бухгалтерського обліку мають бути відображені із застосуванням подвійного запису, як це рекомендовано зазначеними вище Методичними рекомендаціями, а дані для податкового обліку можна відображати довідково в окремих графах [145, с. 29-32].

Без сумніву, об’єднання бухгалтерського та податкового обліку дозволить уніфікувати методологічну базу системного обліку в Україні, полегшить роботу статистичним і податковим органам (спрощення оперативного контролю за достовірністю податкового обліку стане дієвим заходом у попередженні зловживань у сфері оподаткування). Таке зведення двох систем обліку дасть також можливість зменшити адміністративні витрати у складі собівартості продукції, підвищити ефективність прогнозування (планування) доходів бюджетів, що позитивно відобразиться і на роботі підприємців.

В українському законодавстві відсутні дефініції понять «податковий облік» та «облік платників податків». Спроба нормативно-правового закріплення визначення поняття «податковий облік» зроблена лише у Положенні про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банках України, затвердженому постановою Правління Національного банку України [236].

Відповідно до змісту п. 1 цього Положення податковий облік ведеться з метою накопичення даних про валові доходи та валові витрати відповідно до чинного законодавства і використовується для складання податкової звітності, а Державна податкова адміністрація України визначає її форму, правила, порядок і термін подання; зміни в податковому обліку не впливають на фінансовий облік.

На законодавчому рівні застосування терміна «податковий облік» як самостійної правової категорії почалося нещодавно. Як зазначалось вище, у податковому законодавстві це поняття було запроваджено Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 283/97-ВР від 22 травня 1997 р. Хоча минуло вже одинадцять років, законом досі не встановлено визначення поняття «податковий облік».

Першу спробу сформулювати визначення поняття «податковий облік» законодавець зробив у проекті Податкового кодексу України, прийнятому у другому читанні Верховною Радою України у 2002 р. [252]. Відповідно до п. 53 ст. 1011 зазначеного проекту податковий облік – це система обов‘язкових форм і методів відображення платниками податків результатів господарської діяльності або інших об’єктів, пов‘язаних з визначенням податкового зобов’язання з відповідних податків.

У новому проекті Податкового кодексу України, розробленому Кабінетом Міністрів України у 2007 р. [251], дефініції понять «податковий облік», «облік платників податків» та «податкова реєстрація» відсутні.

У ході аналізу правового регулювання обліку платників податків слід зважати на те, що понятійно-категоріальний апарат завжди має бути чітко сформульований і закріплений на законодавчому рівні. Це відповідає вимогам процесу законотворення і є однією з основоположних засад належного розвитку відносин у цій галузі.

З теорії права відомо, що правові приписи не повинні бути суб’єктивно довільними. Їх зміст зумовлений правовою природою відповідних суспільних відносин.

На жаль, сучасне податкове законодавство містить прогалини у цій частині. Окремі правові норми закріплюють поняття та терміни, тлумачення яких немає у нормативно-правових актах. Це спричиняє певні труднощі на практиці, зокрема призводить до різного трактування цих понять. Зазначені проблеми, безперечно, можуть бути причиною збільшення кількості судових спорів у галузі податкових правовідносин.

На наш погляд, терміни «податковий облік» та «облік платників податків» потребують визначення на рівні закону.

Доречним може бути таке витлумачення: облік платників податків – це врегульований нормами права процес реєстрації органами державної податкової служби інформації про фізичну чи юридичну особу (її відокремлені підрозділи), з метою надання їм статусу платника податків, уточнення та корегування відомостей про платника податку в процесі його діяльності, та зняття платника з обліку.

У податкових органах платників податків беруть на облік, як правило, до початку здійснення ними фінансово-господарської діяльності, тому цей вид податкового контролю називають попереднім.

Метою попереднього фінансового контролю вчені визначають попередження незаконних дій, операцій з фінансовими ресурсами; забезпечення ефективного, раціонального, економного їх витрачання; недопущення безгосподарності; викорінення спроб присвоєння і розкрадання власності та інших дій, що завдають шкоди державі; попередження порушення нормативно-правових актів [106].

Виходячи із вищенаведеного, можна сформулювати мету попереднього податкового контролю як запобігання незаконним діям (бездіяльності) з боку суб’єктів податкових правовідносин, спрямованим на ухилення від оподаткування або приховування об’єктів оподаткування.

Облік платників податків є зовнішнім обліком, який здійснюють органи державної податкової служби відповідно до покладених на них завдань, та який покликаний реалізувати наступні напрями обліку:

- постановка на облік (реєстрація в органах державної податкової служби), під час якої фактично здійснюється легалізація суб’єкта, який наділений податковими правами та обов’язками і зобов’язаний їх реалізовувати відповідно до законодавства;

- уточнення, корегування відомостей про платника податків, унаслідок чого деталізується інформація про такого платника;

- зняття з обліку, що пов’язане зі зміною місця обліку платника податків або з припиненням оподаткування цієї особи чи завершенням її діяльності [82, с. 200].

М. П. Кучерявенко розрізняє два типи податкових режимів, що реалізуються під час обліку платників податків – фізичних осіб: загальний і спеціальний типи податкового обліку. До загального типу обліку названих суб’єктів вчений відносить здійснення облікових дій, які не мають жодних особливостей, а до спеціального – тип обліку, який реалізується щодо платників податків зі спеціальним статусом (наприклад, фізичної особи – підприємця). Таким чином, в основу розмежування типів обліку покладено критерій правового статусу фізичної особи – платника податків [82, с. 200].

Облік платників є підґрунтям, на якому формуються відносини між платниками податків і податковими органами, оскільки без постановки на облік, що передбачає надання відповідної інформації в податкові органи, останні не мають реальної можливості здійснити щодо такого платника податків заходи податкового контролю та, як наслідок, притягнути його до відповідальності. Отже, на наш погляд, здійснення обліку платників податків є одним із найважливіших видів діяльності податкових органів.

Здійснення податковими органами обліку платників податків має такі загальні особливості:

- метою проведення обліку органами державної податкової служби є здійснення податкового контролю;

- облік є загальнообов’язковим для всіх платників податків;

- облік одного платника податків може здійснюватись на різних підставах;

- проведення обліку платників податків урегульовано законодавством;

- здійснення господарської діяльності платником податків без попередньої реєстрації в органах державної податкової служби може кваліфікуватись як ухилення від оподаткування та бути підставою для притягнення такої особи до відповідальності.

Під час здійснення зовнішнього обліку платників податків органи державної податкової служби керуються такими принципами:

- принцип єдності, який передбачає єдиний порядок здійснення обліку платників податків на всій території України, існування Єдиного банку даних про платників податків – юридичних осіб та Державного реєстру фізичних осіб – платників податків;

- принцип множинності обліку, тобто постановка на облік платників податків у податкових органах на різних підставах;

- принцип територіальності передбачає, що у платника податків відносини здебільшого виникають саме з тим податковим органом, в якому він перебуває на обліку (надання податкової звітності, документів, проведення податкових перевірок, звернення платника податків з приводу роз’яснень податкового законодавства тощо);

- заявочний принцип обліку, тобто облік здійснюється переважно на підставі заяв зобов’язаних осіб;

- принцип збереження податкової таємниці щодо відомостей, які отримують податкові органи під час реєстрації та обліку платників податків. Йдеться про захист інформації про платників та встановлення спеціального режиму доступу до відомостей про платника податків, які отримали посадові особи контрольних органів;

- принцип всеосяжності обліку, який передбачає обов’язковість обліку кожного платника податків. Наявність у платника податкових пільг не звільняє його від постановки на цей облік. Здійснення господарської діяльності платником податків без попередньої реєстрації в податкових органах може бути підставою для застосування в установленому порядку заходів відповідальності.

Належне здійснення податковими органами функції обліку платників податків – юридичних і фізичних осіб – створює передумови для здійснення контролю за правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю сплати (перерахування) податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і державних цільових фондів.

Правові основи обліку платників податків закладені у законах України «Про державну податкову службу в Україні» [177], «Про систему оподаткування» [190], «Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів» [176] та в інших нормативно-правових актах.

Процедура здійснення обліку платників податків детально регламентована в Порядку обліку платників податків, зборів (обов'язкових платежів) [231], затвердженому з метою закріплення єдиної раціональної методики обліку платників податків і зборів (обов'язкових платежів) в органах державної податкової служби, зокрема і платників єдиного податку.

Облік платників податків (зовнішній податковий облік) можна поділити на види залежно від об’єктів обліку:

1) облік фізичних осіб – платників податків:

- загальний облік фізичних осіб – платників податків;

- облік фізичних осіб – підприємців;

2) облік юридичних осіб – платників податків;

3) облік платників податків – відокремлених підрозділів юридичних осіб;

4) облік платників податків за окремими видами податків (наприклад, податок на додану вартість) тощо.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів» [135] створено єдиний державний автоматизований банк даних – Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів. Це система обліку платників податків та інших обов'язкових платежів, яка передбачає реєстрацію фізичних осіб з присвоєнням їм ідентифікаційних номерів.

Проте існування автоматизованого банку даних не усуває всі проблеми реєстрації фізичних осіб – платників податків. Існують непоодинокі випадки відмови фізичних осіб від присвоєння їм ідентифікаційних номерів, мотивовані релігійними та іншими переконаннями.

Альтернативою присвоєння фізичній особі – платнику податків ідентифікаційного номера став облік за серією та номером паспорта. Цей облік відбувається на підставі Порядку внесення відмітки до паспорта громадянина України щодо ідентифікаційного номера фізичної особи – платника податків та інших обов'язкових платежів [231].

Однак, з прийняттям цього нормативного акта не було досягнуто мету – зняття в суспільстві соціальної напруги у зв’язку з небажанням великої кількості осіб отримати ідентифікаційний номер.

Це пов’язано з тим, що більшість законів і підзаконних нормативно-правових актів не приведені у відповідність один одному та зобов’язують фізичних осіб – платників податків надавати копію довідки про включення заявника до Державного реєстру фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів незалежно від факту податкового обліку за відміткою в паспорті.

Фізична особа, яка через свої релігійні або інші переконання відмовилася від прийняття ідентифікаційного номера, офіційно повідомила про це відповідні державні органи та має відмітку у паспорті, відповідно до чинного законодавства [179] не має можливості:

- виступати засновником юридичної особи;

- обиратися (призначатися) до органу управління юридичної особи, уповноваженого представляти юридичну особу у правовідносинах з третіми особами, або особою, яка має право вчиняти дії від імені юридичної особи без довіреності, у тому числі підписувати договори;

- призначатися до складу комісії з припинення (ліквідаційної комісії) юридичної особи тощо.

Існують певні особливості обліку приватних нотаріусів та адвокатів як платників податків.

З 1 січня 2004 р. порядок оподаткування доходів фізичних осіб, у тому числі тих, які здійснюють незалежну професійну діяльність, зокрема приватну нотаріальну або адвокатську, регламентується загальними нормами Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» [187], у тому числі щодо порядку визначення загального оподатковуваного доходу, ведення книг обліку доходів і витрат, обов'язків декларування та строків сплати тощо. Спеціального розділу (групи статей), який би передбачав особливості оподаткування доходів осіб, котрі здійснюють незалежну професійну діяльність, і, зокрема, приватну нотаріальну або адвокатську, у Законі немає.

Державна податкова адміністрація України дотримується позиції, що приватні нотаріуси та адвокати, як і фізичні особи - підприємці, названим податковим законом визначені як самозайняті особи, обґрунтовуючи її тим, що законодавство відносить приватних нотаріусів, адвокатів і фізичних осіб - підприємців до однієї категорії платників податків та визначає аналогічні обов'язки як для фізичних осіб - підприємців, так і для приватних нотаріусів та адвокатів [143].

Обліку в податкових органах також підлягають відокремлені підрозділи юридичних осіб. Відповідно до ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186] платниками податку на прибуток є філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку, зазначені у п. 2.1.1 ст. 2 цього Закону, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади. Подібне положення міститься і в ст. 2 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 року, де зазначається, що платниками акцизного збору є «суб'єкти підприємницької діяльності, а також їх філії, відділення (інші відокремлені підрозділи) - виробники підакцизних товарів на митній території України...» [208]. Крім того, ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [189] визначено, що платниками податків є юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, на яких згідно з законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Системний аналіз наведених норм дозволяє дійти висновку, що обов’язковим є взяття на облік лише відокремленого підрозділу, що відповідає критеріям, наведеним у визначенні поняття «платник податку на прибуток» (сформульованому у вищезазначеному Законі). Отже, йдеться про підрозділ, по-перше, створений для здійснення господарської діяльності, по-друге, розташований на території іншої, ніж юридична особа, територіальної громади.

Постає необхідність виділити із сукупності відокремлених підрозділів ті, які потребують взяття на облік у податкових органах. У Порядку обліку платників податків, зборів (обов'язкових платежів) визначено, що взяття на облік платників податків - юридичних осіб і відокремлених підрозділів юридичних осіб здійснюється за їх місцезнаходженням відповідними органами державної податкової служби після внесення відомостей про них до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України або у випадках, передбачених законодавством, після присвоєння ідентифікаційних кодів за Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України. Підставою для взяття на облік відокремленого підрозділу юридичної особи є надходження повідомлення про створення такого підрозділу від державного реєстратора до органу державної податкової служби за місцезнаходженням відокремленого підрозділу [231].

Докладніше питання процедури податкової реєстрації і обліку відокремлених підрозділів юридичних осіб висвітлюватимуться у наступному розділі дослідження.

В чинному законодавстві відсутні дефініції понять «податкова реєстрація» та «облік платників податків». Окремі дослідники пропонують поняття «взяття на облік» та «податкова реєстрація» розглядати як незалежні одне від одного. Свою позицію вони обґрунтовують тим, що по-перше, процедура реєстрації передбачає обов’язок платника податків подати визначений перелік документів та обов’язок податкового органу у випадку відповідності поданих документів законодавству зареєструвати платника податків. По-друге, при процедурі взяття на облік вчинення будь-яких дій з боку платника не є обов’язковим, оскільки податковий орган зобов’язаний взяти платника на облік в разі його державної реєстрації [101, с. 108-109]. На наш погляд, такий висновок є недостатньо обґрунтованим. І в першому, і в другому випадках відбувається податкова реєстрація платника. Але здійснюється вона шляхом застосування різних способів. Аналіз нормативно-правових актів дає підстави стверджувати, що податкова реєстрація є однією із складових обліку платників податків. Податкову реєстрацію можна розглядати як початкову стадію процесу обліку платників. Вважаємо за доцільне визначити поняття «податкова реєстрація» як діяльність органів державної податкової служби щодо внесення інформації про юридичну або фізичну особу до відповідного реєстру (банку даних), здійснювану у порядку, визначеному законодавством України.

Термін «податкова реєстрація» є широко вживаним у законодавстві зарубіжних країн. Так, у Законі Китайської Народної Республіки «Про управління справлянням податків» податкова реєстрація розглядається як спеціальний обов’язок платника податку. В рамках процедури податкової реєстрації вказаним законом на платника податку покладені обов’язки щодо:

- проходження реєстрації у податкових органах (абз. 1 ст. 15);

- внесення змін у реєстраційні дані (ст. 16);

- дотримання правил відкриття рахунків у банках та фінансових інститутах (абз. 1 ст. 17);

- використання належним чином свідоцтва про реєстрацію платника (ст. 18) [59, с. 382].

Як і в українському законодавстві питання щодо прав платників податків у зазначеній сфері не врегульовано і в китайському законодавстві.

В законодавстві Європейського Союзу поширеним є застосування терміну «ідентифікація», в основу якого покладено визнання тієї чи іншої особи платником податку. Слід зазначити, що цей термін не є тотожним термінам «облік платників податків» та «податкова реєстрація».

Ідентифікацію слід розглядати як один із етапів обліку платників податків. Ідентифікації підлягають особи, які в своїй країні вже пройшли відповідну податкову реєстрацію та набули статусу платника податку.

Процедура ідентифікації має на меті підтвердити належність особи до групи платників того чи іншого виду податків.

Відповідно до ст. 213–216 Директиви Ради ЄС 2006/112/ЄС від 28 листопада 2006 року «Про спільну систему податку на додану вартість» держави – члени ЄС вживають необхідних заходів до забезпечення ідентифікації осіб як платників податку на додану вартість. В основу ідентифікації покладено індивідуальні номери:

– усіх платників податку, які виконують на території ЄС поставки товарів або послуг, за якими ПДВ підлягає віднесенню на зменшення податкового зобов’язання;

– кожного платника податку або кожної юридичної особи, котра не є платником податку, що здійснює придбання товарів у межах Співтовариства, котрі обкладаються податком на додану вартість.

Якщо платники податку виконують операції, що підпадають під об’єкт ПДВ, на території держав-членів ЄС на нерегулярній основі, то ідентифікація відносно таких осіб може не застосовуватися.

На території держав–членів ЄС діють єдині вимоги щодо структури індивідуальних ідентифікаційних номерів платників ПДВ.

Відповідно до ст. 215 вказаної вище Директиви «Кожний індивідуальний ідентифікаційний номер ПДВ має префікс за кодом ISO 3166 – літерний код 2 – який дозволяє визначити державу-члена, що надала такий код» [241].

Слід зазначити, що часто в публікаціях на теми аналізу податкового законодавства облік платників податків називають поняттям «податковий облік» [113, с. 12; 116, с. 37; 122, с. 35]. Поясненням цьому, на думку автора, є те, що у чинному законодавстві України не закріплено термін «податковий облік». У зв’язку з цим можна говорити про те, що у разі набуття чинності законодавчим актом, в якому буде визначено поняття «податковий облік», останнє вживатиметься дедалі рідше, проте на даному етапі слід розмежовувати правовідносини з обліку (реєстрації) платників податків і правовідносини зі здійснення податкового обліку, оскільки ці терміни є співзвучними.

<< | >>
Источник: ПІДДУБНА ДАРІЯ ВАСИЛІВНА. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ОБЛІКУ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ ЯК ЕЛЕМЕНТ ПОДАТКОВОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ДЕРЖАВИ. Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук. Київ –2008. 2008

Скачать оригинал источника

Еще по теме 1.1. Місце обліку платників податків в складі податкового контролю:

  1. 2.3. Особливості правового регулювання відносин щодо обліку окремих видів платників податків
  2. 1.3. Законодавство в сфері обліку платників податків
  3. 1.2. Повноваження державних органів щодо обліку платників податків
  4. 2.1. Зміст та особливості фінансово-правових відносин у сфері обліку платників податків
  5. 2.4. Підстави та порядок постановки платників на облік у податковому органі
  6. РОЗДІЛ 1 Загальна характеристика обліку платників податків
  7. РОЗДІЛ 2 Фінансово-правові відносини у сфері обліку платників податків
  8. 2.2. Платники податків як учасники податкових правовідносин у сфері обліку
  9. 2.3. Місце земельного податку в системі податків України
  10. 68. Податкова система. Види податків. Крива Лаффера.
  11. 1.3.2. Провадження з ведення податкового обліку.
  12. Контроль операцій з нарахування та сплати податків.
  13. 10.1. Організація податкового контролю
  14. ПІДДУБНА ДАРІЯ ВАСИЛІВНА. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ОБЛІКУ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ ЯК ЕЛЕМЕНТ ПОДАТКОВОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ДЕРЖАВИ. Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук. Київ –2008, 2008
  15. 3. Особливості відображення курсових різниць в податковому обліку
  16. 5. Податковий облік операцій з давальницькою сировиною
  17. 2.1. Необхідність, місце та значення контролю в сучасних умовах
  18. 9.1. Роль і місце фінансового контролю в бюджетному процесі
  19. 3.3. Податковий контроль
  20. Державний податковий контроль у Франції
- Информатика для экономистов - Антимонопольное право - Бухгалтерский учет и контроль - Бюджетна система України - Бюджетная система России - ВЭД РФ - Господарче право України - Государственное регулирование экономики в России - Державне регулювання економіки в Україні - ЗЕД України - Инновации - Институциональная экономика - История экономических учений - Коммерческая деятельность предприятия - Контроль и ревизия в России - Контроль і ревізія в Україні - Кризисная экономика - Лизинг - Логистика - Математические методы в экономике - Микроэкономика - Мировая экономика - Муніципальне та державне управління в Україні - Налоговое право - Организация производства - Основы экономики - Политическая экономия - Региональная и национальная экономика - Страховое дело - Теория управления экономическими системами - Управление инновациями - Философия экономики - Ценообразование - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика отрасли - Экономика предприятия - Экономика природопользования - Экономика труда - Экономическая безопасность - Экономическая география - Экономическая демография - Экономическая статистика - Экономическая теория и история - Экономический анализ -