1. Понятие налоговых правовых позиций

Налоговые правовые позиции представляют собой сложный юридический феномен, исследование которого, несомненно, должно основываться на уже имеющихся философских и теоретико-правовых изысканиях.

Налоги и налогообложение, налоговые споры представляют собой одну из самых сложнейших сторон правовой и экономической действительности.

Председатель Высшего Арбитражного Суда РФ А.А. Иванов справедливо отметил, что НК РФ недостаточно детален для инструкции и чрезмерно детален для кодифицированного акта: "Посмотрите, сколько в нем перечней, исключений, изъятий, как часто вносятся все новые и новые изменения, насколько расплывчато сформулированы его нормы. Именно такое положение вещей и продуцирует постоянные споры налогоплательщиков с налоговыми органами... Налоговые дела, повторюсь, в силу своей специфики и сложности требуют особой квалификации и знаний, постоянного отслеживания изменений налогового законодательства и практики, погруженности в этот процесс. Перейти к рассмотрению налоговых споров за один день невозможно" <1>. Сказанное подчеркивает динамику налогового законодательства, его противоречивость и сложность судебных налоговых споров. Именно здесь, по свидетельству многих ученых и практиков, особую актуальность приобретают формулируемые в судебной системе России налоговые правовые позиции, природа которых, к сожалению, наукой налогового права пока изучена довольно слабо. Настоящее исследование ставит задачу в определенной мере восполнить существующий пробел.

<1> Иванов А.А. Закон сохранения налога // Налоговед. 2010. N 3. С. 13 - 27.

В отечественной правовой науке многие авторы, исследующие данную проблему, отмечают ее слабую разработанность общей теорией права, а также и то, что это сравнительно новое явление в правовом регулировании, чем и объясняется его пока еще слабая научная проработанность.

<1> Марченко М.Н. Судебное правотворчество и судейское право. М., 2007. С. 129. В.М. Баранов и В.Г. Степанков указывают на необходимость юридической науки определить научный уровень данного феномена. "Правовая позиция, - отмечают авторы, - либо понятие общей теории государства и права, либо это уровень правовой категории" (Баранов В.М., Степанков В.Г. Правовая позиция как общетеоретический феномен. Н. Новгород, 2003. С. 5).

Обращение к этимологическим и философским источникам данной категории показывает, что в большинстве случаев исследуемый термин используется для характеристики положения (или расположения) чего-то в природе, а также взгляда, мнения, точки зрения <1>.

<1> См., например: Толковый словарь русского языка: В 4 т. / Под ред. Д.Н. Ушакова. М., 1994. Т. 3. С. 483; Краткая философская энциклопедия / Под ред. Е.Ф. Губского и др. М., 1994. С. 349. Об этом см. также: Гринева А.В. Понятие и виды судебных правовых позиций (вопросы теории): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 13.

Для юридической науки термин "позиция" в большей мере представляет интерес как продукт мышления, мысли тельных действий. Философия дает лишь самое общее представление о содержании термина "позиция" в познавательной и иной мыслительной деятельности, которое сводится, как отмечалось, к мнению, точке зрения и др. Однако ставить знак равенства между указанными терминами нельзя, ибо они не являются синонимами. Дело в том, что при употреблении понятия "позиция" высказывающийся прежде всего имеет в виду определенную конструкцию суждений и аргументов, тесно связанных между собой для доказывания и обоснования чего-либо (идеи, доказательства и др.).

В общей теории права ряд ученых предприняли попытку изучения данного феномена и обоснования его теоретической природы.

<1> См., например: Баранов В.М., Степанков В.Г. Указ. соч.; Степанков В.Г. Виды общетеоретических позиций. Н. Новгород, 2003; Туманов В.А. Европейский суд по правам человека: очерк организации и деятельности. М., 2001; Щавинский Б.В. Правовая позиция в законотворчестве: значение, техника выражения, проблемы реализации // Нормотворчество муниципальных образований России: содержание, техника, эффективность: Сб. ст. / Под ред. В.М. Баранова. Н. Новгород, 2002; Карташов В.Н. Правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации по поводу применения судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права // Судебное правоприменение: проблемы теории и практики: Сб. ст. / Под ред. В.М. Сырых. М., 2007; Власенко Н.А., Гринева А.В. Судебные правовые позиции: основы теории. М., 2009 и др.

Более глубокий анализ юридической природы правовых позиций предпринят представителями науки конституционного права и процесса. Общеизвестно, что термин "правовая позиция" появился в конституционном законодательстве в связи с деятельностью Конституционного Суда РФ <1>. Первоначально это произошло в Законе РСФСР от 6 мая 1991 г. N 1175-1 "О Конституционном Суде РСФСР". В ст. 6 "Независимость Конституционного Суда РСФСР" содержалось следующее положение: "Решения Конституционного Суда РСФСР в соответствии с точным смыслом Конституции РСФСР выражают правовую позицию судей (выделено нами. - Л.В.), свободную от соображений практической целесообразности и политических склонностей".

<1> Подробнее об этом см.: Кряжкова О.Н.

При подготовке проекта Закона о Конституционном Суде РФ возможность существования института "правовая позиция суда, его структур и судей" породила споры не только среди специалистов, но и между рабочей группой, подготавливающей проект Закона о Конституционном Суде, и Государственной Думой, ее профильными комитетами <1>. Дискуссия завершилась тем, что при доработке законопроекта термин "правовая позиция Конституционного Суда" был употреблен в ст. 73 "Передача дела палатой Конституционного Суда Российской Федерации на рассмотрение в пленарном заседании". В конце 90-х гг. понятие "правовая позиция" в деятельности Конституционного Суда РФ находит широкое применение. Аналогичная практика появляется и в так называемом уставном правосудии субъектов РФ <2>.

<1> Подробнее см.: Кряжкова О.Н. Указ. соч. С. 9 и след. См. также: Лазарев Л.В. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. М., 2003. С. 60-61.

<2> Подробнее см.: Кряжкова О.Н. Указ. соч. С. 14.

В настоящее время в юридической практике термины "правовая позиция Конституционного Суда", "правовая позиция судьи Конституционного Суда" (есть и другие варианты) используются довольно широко.

Безусловно, любой исследователь должен всегда иметь в виду, что правовые позиции имеют логико-языковую природу, ибо это результат мыслительной деятельности человека <1>.

<1> См.: Гринева А.В. Указ. соч. С. 7, 16; Власенко Л.В. Технико-юридические требования к качеству судебных правовых позиций (на примере налоговой судебной практики) // Правотворческие ошибки: понятие, виды, практика и техника устранения в постсоветских государствах: Матер. Междунар. науч.-практ. круглого стола / Под ред. В.М. Баранова, И.М. Мацкевича. М., 2009. С. 932 - 940.

Подводя итог, подчеркнем, правовая позиция - логико-языковой феномен, имеющий правовой характер, где высказывания и выводы являются его центром, содержательной основой.

Кроме того, каждая разновидность правовых позиций выражена с помощью текста и, соответственно, подчинена определенным логико-языковым требованиям.

При исследовании феномена налоговых правовых позиций следует исходить из рассмотренных выше теоретических положений, несомненно выполняющих роль методологических ориентиров. Между тем судебная правовая позиция не всегда имеет текстуальное выражение, например, предлагаемая модель решения как основа судебной правовой позиции, обоснованная и принятая на совещании судебного состава, может не носить и, как правило, не носит текстуального характера.

Таким образом, налоговые правовые позиции являются разновидностью правоприменительных. Также имеют логико-языковую природу, основу которой составляют высказывания и выводы. Иначе говоря, логическая и языковая природа налоговых правовых позиций - единая, ибо в любом случае это элементы интеллектуальной профессиональной деятельности. Налоговую правовую позицию суда как результат интеллектуальной судебной деятельности в определенной мере характеризует И.В. Цветков, полагающий, что это "собственно умственная работа судьи по разрешению конкретного налогового спора, которая осуществляется посредством содержательного и смыслового анализа правовых аргументов сторон, исследования и оценки представленных ими доказательств, учета при вынесении решения по делу объективных реалий современного бизнеса" <1>. Отличие налоговой правовой позиции от других правовых позиций в ее содержании или предмете высказывания, которым являются налоги, налогообложение и налоговая система в государстве.

<1> Цветков И.В. О необходимости разработки методологии разрешения налоговых споров //