5. Особое мнение судьи как разновидность налоговой правовой позиции

<1> Рожкова М.И. Особое мнение судьи арбитражного суда // ВВАС РФ. 2008. N 3. <2> Там же.

<3> Иванов А.А. О путях повышения эффективности правосудия // Журнал российского права. 2005. N 12.

Следует согласиться и с точкой зрения, что именно особые мнения судей нередко позволяют впоследствии преодолевать профессиональный консерватизм и пересматривать позиции суда <1>.

<1> См.: Ковлер А.И.

Анализируя позиции судей по налоговым спорам, сформулированные в особых мнениях, автор основывается на высказанной в юридической литературе точке зрения о том, что в принципе любое решение суда по арбитражному или гражданскому делу выражает его позицию <1>.

<1> А.В. Гринева такие позиции называет индивидуальными судебными правовыми позициями, ибо, по ее мнению, каждое судебное решение представляет собой адаптированную судом норму права, что и позволяет говорить о существовании позиции суда (см.: Гринева А.В. Указ. соч. С. 18).

Особое мнение судьи практически всеми авторами признается индивидуальной, альтернативной по характеру позицией по судебному решению. Обратим внимание на следующую деталь. Позиция суда неизбежно облечена в форму судебного решения <1>, ибо она составляет его интеллектуальную основу. Форма особого мнения в процессуальном законодательстве не определена, что, несомненно, верно, так как позволяет выразить особенности позиции судьи по принятому решению. Например, в ст. 20 "Порядок разрешения вопросов судом в коллегиальном составе. Особое мнение судьи" АПК РФ (в последней редакции) указано следующее: "Судья, не согласный с мнением большинства судей, голосовавших за принятие судебного акта, обязан подписать этот судебный акт и вправе изложить в письменной форме свое особое мнение".

<1> На это обращает внимание А.В. Гринева (см.: Гринева А.В. Указ. соч. С. 19).

В этой редакции указанной статьи сказано, что "при изложении своего особого мнения судья не вправе сообщать кому бы то ни было сведения о содержании обсуждения при принятии судебного акта, о позиции отдельных судей, входивших в состав суда, и иным способом раскрывать тайну совещания судей". Термин "позиции отдельных судей" свидетельствует в пользу дальнейшей проработки данного института, и в частности в налоговых спорах.

Статья 169 "Изложение решения" АПК РФ лишь подчеркивает, что "решение подписывается судьей, а в случае коллегиального рассмотрения дела - всеми судьями, участвующими в принятии решения, в том числе судьей, имеющим особое мнение".

Новая редакция ст. 20 АПК РФ, несомненно, усовершенствовала и развила институт особого мнения судьи. Однако многие вопросы пока остаются, к ним относится проблема выдачи копии особого мнения. В этом смысле достаточно показательна позиция суда по одному из дел <1>, согласно которой особое мнение судьи не является судебным актом и, следовательно, выдаче не подлежит.

<1> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 августа 2009 г. N КА-А41/7014-09.

Законодатель в определении статуса особого мнения судьи придерживается "свободной" формы изложения судьей своей позиции. Между тем данную "свободу" не следует понимать буквально или рас ширительно. Полагаем, что судья, формулируя свое мнение, обязан подчиняться логико-языковым и юр идическим требованиям.

Что касается логико-языковых требований, то имеется в виду соответствие правовой позиции судьи правилам изложения письменного текста <1>. Выше указывалось, что судебная правовая позиция есть мыслительный акт, результат правового мышления, и, следовательно, такие известные требования к письменной речи, как логичность, последовательность, связанность, ясность, простота и др., должны рассматриваться как необходимые критерии качества правовой позиции судьи.

<1> Подробнее об этом см.: Власенко Л.В. Технико-юридические требования к качеству судебных правовых позиций (на примере налоговой судебной практики). С. 1120.

Юридические требования к особому мнению судьи вытекают из законодательства и сводятся к обоснованию альтернативной позиции по отношению к решению суда. Следовательно, это должны быть аргументы по поводу неправильного толкования и применения норм материального и процессуального права. Позиция судьи по налоговым спорам в большинстве случаев сводится к обоснованию неправильного толкования норм налогового законодательства.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль и отказа в налоговом вычете по НДС.

Решением от 27 мая 2008 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения Постановлением от 1 августа 2008 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено частично.

Удовлетворяя заявленное требование в части, суды исходили из того, что расходы заявителя являются обоснованными, документально подтвержденными и правомерно учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, представленные заявителем документы подтверждают реальные хозяйственные операции с ООО "М." по договору поставки угля.

Суд кассационной инстанции согласился в этой части с данными выводами, оставив судебные акты без изменения. Однако Постановление кассационного суда принято при особом мнении одного из судей.

Содержание правовой позиции, объективируемой в особом мнении, свелось к следующему: в оспариваемой налоговым органом части судебные акты подлежат отмене и в удовлетворении требования заявителя в этой части надлежит отказать, исходя из следующего.

Суды первой и апелляционной инстанций сочли правомерным отказ налоговой инспекции предоставить заявителю налоговые вычеты по НДС, приняв во внимание ее доводы о том, что представленные документы содержат недостоверную информацию. На основании этого судами сделан вывод о нарушении заявителем положений ст.

В отношении же уменьшения заявителем налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с оплатой поставленного товара, суды первой и апелляционной инстанций признали решение налогового органа незаконным, поскольку пришли к выводу о подтверждении материалами дела факта приобретения товара, его оплаты. Как видно, доказательствам, подтверждающим факт поступления заявителю товара от поставщика, при решении вопроса, связанного с налогообложением прибыли и налоговыми вычетами по НДС, судами первой и апелляционной инстанций дана различная правовая оценка.

Между тем согласно положениям гл. 21 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой НДС при приобретении им товаров (работ, услуг), т.е. с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

В соответствии с гл. 25 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет по НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта

Следует учитывать и позицию, приведенную в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53, где отражено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В то же время нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Представляется, что суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы права, сделав противоречивые выводы относительно осуществления налогоплательщиком реальной хозяйственной деятельности с организацией - поставщиком угля.

Документы, представленные налогоплательщиком в обоснование права на отнесение затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не соответствуют требованиям, предъявляемым к ним налоговым законодательством, содержат недостоверные сведения, оформлены с нарушением требований закона, в том числе ст.

Опрошенное налоговым органом в качестве свидетеля в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ, лицо, являющееся единственным учредителем, генеральным директором и главным бухгалтером ООО "М.", будучи предупрежденным об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, отрицало свою причастность к данной организации.

Более того, указанное лицо было вызвано в суд в качестве свидетеля, где, также будучи предупрежденным об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, за отказ или уклонение от дачи показаний по ст. 307, 308 УК РФ, подтвердило свои прежние показания, указав, что не является учредителем, генеральным директором и главным бухгалтером ООО "М.", каких-либо договоров от имени указанной фирмы с заявителем не подписывало, подписи на договоре, приложениях к нему, счетах-фактурах, товарных накладных ему не принадлежат.

Таким образом, доводы налогового органа об отказе в принятии расходов по налогу на прибыль и в возмещении НДС по спорным счетам-фактурам и иным документам, содержащим недостоверную информацию, являются обоснованными.

С учетом приведенных обстоятельств можно сделать вывод, что как решение суда первой инстанции, так и постановление апелляционного суда были приняты с нарушением норм материального права, что привело к принятию неправильных судебных актов, в связи с чем в соответствии с ч. 2 ст. 288 АПК РФ обжалуемые судебные акты подлежали в данной части отмене, а в удовлетворении требования общества в этой части надлежало отказать.

Подчеркнем, правовая позиция, сформулированная в особом мнении, - часто встречающееся явление налоговой судебной практики. Более того, нередки случаи, когда по сходным делам судьи излагают разные правовые позиции, одна из которых составляет правовую основу судебного решения, другая формулируется в особом мнении. При этом каждый судья убежден в правоте только той позиции, что высказывается или поддерживается им. Другое дело, когда позиция судьи, высказанная в особом мнении, впоследствии поддерживается Высшим Арбитражным Судом РФ или идентична его позиции.

Относительно перспективы рассмотренной выше позиции, высказанной в особом мнении по обсуждаемому делу, следует отметить, что она была впоследствии поддержана позицией, приведенной в известном Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 ноября 2008 г. N 9299/08 по делу ЗАО "Кестрой-1", где высший судебный орган заключил, что подписание документов организации-контрагента от лица ее руководителя неустановленным лицом может лишить налогоплательщика-покупателя права на налоговый вычет по НДС.

Однако 20 апреля 2010 г. Высший Арбитражный Суд РФ вынес Постановление N 18162/09 по заявлению Муромского стрелочного завода Владимирской области, которое существенно повлияло на практику рассмотрения таких споров налогоплательщиков с налоговыми инспекциями.

Высший судебный орган сформулировал правовую позицию, согласно которой при соблюдении требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС, поскольку законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Высший Арбитражный Суд РФ указал, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца, следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что нал огоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противор ечивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53.

Вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных лицами, не значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, по мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Теперь другая ситуация, когда особое мнение судьи по налоговому спору стало моделью, прообразом Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. N 11295/08.

Существо налогового спора заключалось в следующем.

Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка юридического лица, по результатам которой были доначислены регулярные платежи за пользование недрами, поскольку налогоплательщиком занижен объем газа, допустимый к хранению в подземном хранилище газа, подлежащего учету при расчете суммы регулярных платежей. При этом инспекция исходила из максимального объема газа, вмещаемого в хранилище по проектной документации на строительство и эксплуатацию подземного сооружения, в то время как налогоплательщик при исчислении регулярных платежей учитывал только активный (хранимый) объем газа.

Признавая обоснованным решение налоговой инспекции в данной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что эти платежи являются сбором за право осуществления деятельности на определенной территории недр, которая направлена недропользователем на извлечение прибыли, следовательно, при исчислении названных платежей надлежит учитывать не только активный (хранимый) объем газа, но и буферный объем газа, т.е. общий объем газа в хранилище, указанный в лицензионном соглашении к лицензии на право пользования недрами, выданной обществу.

В суде кассационной инстанции судебный акт был принят с особым мнением. С правовой позицией, изложенной в последнем, и согласился Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ.

Данная позиция заключалась в том, что регулярный платеж в рассматриваемом случае должен определяться исходя из объема природного газа, подлежащего хранению, поэтому налоговая инспекция неправомерно доначислила налогоплательщику регулярные платежи по буферному объему газа.

Таким образом, налоговая правовая позиция, выраженная в особом мнении, может иметь разные перспективы: либо быть поддержанной Высшим Арбитражным Судом РФ и стать устоявшейся (сложившейся) судебной практикой, унифицирующей налоговую правоприменительную ситуацию, либо так и остаться особым мнением по налоговому спору. Безусловно, перспектива особого мнения не есть гарантия полной безошибочности, но есть обстоятельство, позволяющее сомневаться и размышлять. Судья должен сомневаться и продолжать осмысливать решения, в том числе и принятые.

Подытоживая, заметим следующее. Особое мнение судьи по налоговому спору - важнейший институт современного правосудия, гарантирующий справедливое и обоснованное применение налоговых и процессуальных юридических норм. Особое мнение по налоговому спору дает возможность разносторонне оценить содержание налоговых правовых норм и фактических обстоятельств. Судьба особого мнения может быть разной, вплоть до создания на его основе общего унифицированного правила в случае "адаптации" его посредством постановления высшей судебной инстанции.