3. Налоговые правовые позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

<1> Выше отмечалось, что проблема правовых позиций судов, в том числе высших инстанций, довольно объемная.

Налоговые правовые позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ. Деятельность Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ регламентируется Федеральным конституционным законом "Об арбитражных судах в Российской Федерации", где и определены его полномочия (ст. 11 - 13). Одна из важных задач закреплена в ст. 13 данного Закона и заключается в необходимости рассмотрения Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ материалов для изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных актов арбитражными судами и дачи разъяснения по вопросам судебной практики. Здесь же отмечается, что по вопросам своего ведения Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации. Более детально функциональный механизм подготовки разъяснений данного органа прописан в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 июня 1996 г. N 7 "Об утверждении Регламента арбитражных судов".

Юридическое содержание и логика правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ предопределена характером разъяснений указанного судебного органа.

<1>См., например: Анишина В.И. Правовая природа актов судебного правотворчества // Журнал российского права. 2006. N 10. С. 124 -133; Шульга И.В. Указ. соч. С. 20 - 27; Гришина И.И. Правовой статус Высшего Арбитражного Суда РФ в системе органов судебной власти: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2006. И.И. Гришина верно замечает, что постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ имеют целью представление официальных позиций высшей судебной инстанции по вопросам арбитражной практики и направлены на единообразное применение судами законодательства (см.: Гришина И.И. Указ. соч. С. 9).

<2> См.: Власенко Н.А., Гринева А.В. Указ. соч. С. 87.

<3> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации: правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации / Под ред. И.А. Цинделиани.

Вначале, несомненно, следует отметить совместное Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11 июня 1999 г.

Это первое Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ после принятия НК РФ, по существу, его первый опыт формулирования налоговых правовых позиций. Несмотря на то, что прошло более 10 лет, многие положения этого Постановления не потеряли актуальности и отличаются оригинальностью. Так, в п. 3 Постановления емкая по содержанию ст. 40 НК РФ при помощи метода теоретического обобщения изложена как налоговый принцип, существо которого сводится к установлению презумпции соответствия договорной цены уровню рыночных цен, пока эта презумпция не опровергнута налоговым органом в предусмотренном порядке. Заметим, что особенность этой позиции не только в содержательной стороне, где презюмируется одно из важнейших начал правового опосредования налоговых правоотношений, но и в степени абстрактности ее изложения. Дело в том, что эту правовую позицию можно рассматривать и как прием правового регулирования: значительный нормативный правовой материал обобщается при помощи единого правового начала.

Надо сказать, что в начале действия НК РФ налоговые правовые позиции общего плана не были редкостью. Так, в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" сформулировано положение об обратной силе законов в сфере налогообложения. В п. 5 данного Постановления сказано следующее: "При применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах судам необходимо учитывать, что пункт 3 статьи 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц.

В п. 7 данного Постановления правовая позиция основана на обобщении содержания гл. 4 НК РФ. Там зафиксировано, что "по смыслу главы 4 НК РФ, в том числе пункта 1 статьи 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. Последствия ненадлежащего исполнения законным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства".

Интересной и перспективной представляется идея универсальности воли законодателя. В п. 12 сказано: "...основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи

48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц".

Отстаивая принцип единообразия применения норм НК РФ, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 22 июня 2006 г. N 30 "О некоторых вопросах применения статьи 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций" отмечает следующее: в связи с возникающими в судебной практике вопросами и в целях обеспечения единообразного подхода к применению норм НК РФ о внесудебном порядке взыскания сумм налоговых санкций Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ на основании ст.

<1> Федеральный закон от 21 июля 1997 г.

Налоговой правовой практике широко известно положение о налоговой выгоде, обоснованность ее получения определена Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12 октября 2006 г. N 53. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ дал понятие указанного явления. Так, "под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета". И далее сформулирована позиция о признании ее необоснованности: "Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной".

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 июля 2009 г. N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" представляет собой интерес с точки зрения воспроизведения существующей юридической практики. Речь идет об отражении судом уже существующей налоговой правовой позиции Минфина России о моменте перехода права собственности на земельный участок. Причем Минфин России в своем письме от 5 октября 2007 г. N 03-05-06-02/114 обращал внимание на то, что датой

государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Организация-правопреемник, которой передан земельный участок, должна признаваться налогоплательщиком земельного налога в от ношении земельных участков с даты государственной регистрации прав собственности на эти земельны е участки. Впоследствии Минфин России изменил свою точку зрения. В соответствии с его письмом от 19 ноября 2007 г. N 03-05-06-02/128 переход права собственности на земельный участок не влечет одновременного прекращения ранее предоставленного права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, и, следовательно, организация - правопреемник присоединенной организации признается плательщиком земельного налога на основании имеющегося решения о предоставлении земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования до прекращения права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком в связи с оформлением договора аренды.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 5 Постановления от 23 июля 2009 г. N 54 повторил более позднюю позицию Минфина России, отметив, что, поскольку при универсальном правопреемстве (реорганизация юридических лиц, за исключением выделения, а также наследование) вещные права на земельные участки, упомянутые в п. 1 ст. 388 НК РФ, переходят правопреемникам непосредственно в силу закона, правопреемники становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права <1>.

<1> См. подробнее: Лермонтов Ю.М. Земельный налог: актуальные вопросы исчисления и уплаты // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2009. N 46. С. 12 -13.

Дублирование налоговых правовых позиций - явление, не так часто встречающееся в практике налогового правового регулирования, чаще происходит несовпадение правовых позиций, их конкуренция, о чем речь пойдет ниже.

Наиболее продуктивным по количеству выработанных общих налоговых правовых позиций явился 2007 г., в котором было принято несколько постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ по совершенствованию налоговой юридической практики. В этих документах заключено довольно большое число налоговых правовых позиций, развивающих и детализирующих налоговые юридические нормы. Так, в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 декабря 2007 г. N 65 сформулирована позиция высшего арбитражного органа по проблеме несоблюдения налогоплательщиком внесудебной процедуры возмещения НДС. В частности, в п. 2 сказано, что "под несоблюдением налогоплательщиком установленной НК РФ административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС следует понимать не только его непосредственное обращение в суд, минуя налоговый орган, но и представление в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполного комплекта документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ".

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 октября 2007 г. N 57 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов" выработана правовая позиция в отношении ТСЖ как хозяйствующего субъекта. В соответствии с п. 2 Постановления "из толкования во взаимосвязи названных норм ЖК РФ следует, что в рамках рассматриваемых в настоящем Постановлении правоотношений ТСЖ не является хозяйствующим субъектом с самостоятельными экономическими интересами, отличными от интересов членов ТСЖ. Соответствующие обязательства ТСЖ перед организациями, непосредственно оказывающими услуги (выполняющими работы), не могут быть большими, чем в случае заключения этими организациями прямых договоров с жильцами - членами ТСЖ, в связи с чем при реализации услуг по регулируемым ценам (тарифам), например услуг по энергоснабжению, ТСЖ оплачивает такие услуги, предназначенные жильцам, по тарифам, утвержденным для населения, а не для юридических лиц".

Отметим такую интересную деталь, как использование приема конкретизации. Позиция начинается с фразы "Из толкования во взаимосвязи названных норм...". Другими словами, позиция Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ построена не на развитии налоговой нормы, ее конкретизации или детализации, а на системном толковании соответствующих юридических норм права. Это говорит в пользу того, что толкование лежит в основе выработки позиции и не позволяет ставить знак равенства между толкованием и правовыми позициями, как это иногда делается в юридической литературе. Так, В.В. Ершов, Е.А. Ершова относительно правовых позиций Конституционного Суда РФ пишут, что они не являются нормами права и его самостоятельными источниками, а представляют собой акты толкования, производные от буквального смысла Конституции РФ, федеральных законов, иных нормативных правовых актов, динамически развивающейся судебной практики вне связи как с конкретным делом, так и с конкретным спором <1>. В более поздней работе Е.А. Ершова пишет: "По своей природе "правовые п озиции" постановлений Пленума Верховного Суда скорее можно рассматривать в качестве специфическ их актов судебного толкования, которые должны учитываться правоприменителями при рассмотрении сп оров в судах" <2>. Слово "специфический" ничего не дополняет и смысловую нагрузку вряд ли несет. Пр авовая позиция суда, в том числе и Конституционного, формируется посредством праворазъяснительны х действий и может находиться в том числе и в актах официального толкования. Поэтому ставить знак ра венства между актами толкования и правовыми позициями судов нельзя.

<1>См.: Ершов В.В., Ершова Е.А. О правовом статусе Конституционного Суда РФ // Российская юстиция. 2004. N 2. С. 25.

<2> Ершова Е.А. Правовая природа постановлений Пленума Верховного Суда РФ // Российское правосудие. 2008. N 11. С. 29.

Анализ указанных выше Постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ позволяет сделать следующие выводы. Пленумы высших судебных органов вырабатывают собственные правовые позиции, в том числе и по налоговому праву. Наиболее активен в сфере налогообложения, ее правовой основы именно Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ. Природа, причины появления судебных налоговых правовых позиций разные. Некоторые из них развивают, детализируют, уточняют существующие налоговые правовые нормы, и прежде всего НК РФ. При этом данная судебная инстанция выполняет источниковую функцию, о которой речь шла выше. Другими словами, это в определенной мере восполнение пробельности налогового законодательства, реакция на его дефекты и другие несогласованности. Главная особенность правовых позиций судов - абстрактный характер - во многом сближает их с юридическими нормами. Однако юридическими нормами, в том числе налогового права, они не являются, так как все они есть результат развития уже существующих налоговых правовых предписаний. Поэтому при их анализе намеренно обращается внимание на природу их происхождения, например, когда выше шла речь о позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ как результате системного толкования комплекса юридических норм. В связи с этим попытки придать налоговым правовым позициям высших судебных органов статус самостоятельных источников ("особенных", "нетипичных" и т.д.) вряд ли оправданны <1>.

<1> См., например: Храмов Д.В. Нетрадиционные источники российского частного права: общетеоретический аспект: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 2010.

Судебные правовые позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ является его важнейшим структурным подразделением, полномочия которого определены Федеральным конституционным законом "Об арбитражных судах в Российской Федерации" ( ст. 15 и др.). Компетенция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ и его правовые позиции, как очевидно, явления между собой связанные. Речь идет о цели и характере правовых позиций данного органа Высшего Арбитражного Суда РФ. Его полномочия сводятся к следующему: рассмотрение в порядке надзора дел по проверке вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов в Российской Федерации, рассмотрение отдельных вопросов судебной практики и информирование о результатах данного рассмотрения системы арбитражных судов в Российской Федерации. Безусловно, важнейшей задачей Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ является рассмотрение в порядке надзора дел по проверке вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов и отдельных вопросов судебной практики, о которых необходимо информировать систему арбитражных судов. Как видно, позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ формируются по конкретным делам, рассматриваемым в порядке надзора, и информационным материалам для арбитражных судов. Все эти положения в равной мере распространяются на судебные налоговые споры и судебную налоговую практику.

Юридический авторитет Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ растет, в том числе и в формировании налоговой судебной практики. В связи с этим и применительно к институту внесудебного (досудебного) разрешения налоговых споров А.Г. Першутов отмечает: "В большинстве случаев выводы Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по конкретному делу выходят за его рамки... Каждое постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ касается отдельной, порой узкой, проблемы, но если проанализировать все постановления в совокупности, то можно выявить определенную тенденцию в рассмотрении Высшим Арбитражным Судом РФ налоговых споров. Тенденц ия заключается в необходимости развития института внесудебного (досудебного) разрешения налоговых споров..." <1>.

<1> Першутов А.Г. Значение судебной практики для развития внесудебной процедуры разрешения налоговых споров // Налоговед. 2010. N 4.

Данный судебный орган является постоянно действующим и, несомненно, высокопрофессиональным. Его правовые позиции, по нашему мнению, должны занимать центральное место в юридической практике, и прежде всего арбитражной. Следует поддержать положение, зафиксированное в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09 о том, что "содержащееся в настоящем Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел". Это общее положение, которое можно подтвердить конкретными примерами, в частности из налоговой судебной практики.

Интересным представляется Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 апреля 2009 г. N 17643/08 по одному из дел по заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Кемеровской области о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Кемеровской области от 18 апреля 2008 г., Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2008 г. и Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 сентября 2008 г.

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Анжеро-Судженский мясокомбинат имени В.В. Пащенко" (далее - общество) по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за определенный налоговый период.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном применении обществом в 2006 г. упрощенной системы налогообложения в связи с превышением установленной подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ средней численности работников, препятствующей применению данной системы налогообложения.

По результатам налоговой проверки инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ, о доначислении налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество организаций, ЕСН, а также о начислении соответствующих сумм пеней.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании его недействительным, а также об обязании инспекции устранить допущенные нарушения его прав и интересов.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 18 апреля 2008 г. требования общества были удовлетворены. Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2008 г. решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 30 сентября 2008 г. указанные судебные акты оставил без изменения.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ счел, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

Согласно ст. 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) упрощенная система налогообложения применяется организациями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями добровольно в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

В силу п. 2 данной статьи применение организациями упрощенной системы налогообложения освобождает их от обязанности по уплате отдельных налогов.

В то же время подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено: не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Инспекция определила среднесписочную численность работников общества в других показателях. Основанием для такого исчисления явились следующие обстоятельства.

Согласно заключенным договорам индивидуальные предприниматели Ш. и С. оказывали обществу услуги по предоставлению персонала для работы его в мясном, колбасном, рыбном, кулинарном и механическом цехах.

Суды, признавая недействительным оспариваемое решение инспекции, исходили из следующего: указанные договоры были реально исполнены; возможность заключения таких договоров предусмотрена действующим законодательством; инспекция не доказала отсутствия реальных трудовых отношений между работниками, предоставленными по договорам аутсорсинга обществу, и самим обществом; факт взаимозависимости между индивидуальными предпринимателями и обществом сам по себе не имеет значения для признания необоснованным получения налоговой выгоды.

Между тем вывод судов о правомерном использовании обществом упрощенной системы налогообложения противоречит материалам дела и не соответствует положениям, содержащимся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53.

Так, суды установили, что работники индивидуальных предпринимателей Ш. и С. были оформлены к ним на работу путем перевода из общества. Однако их должности, специальности, условия труда, характер деятельности не изменились. Ш. - родной брат директора общества, занимает в обществе должность заместителя директора по коммерческим вопросам, при этом отношения между ним и обществом, кроме договора аутсорсинга, осуществляются на основании договора о совместной деятельности, в соответствии с которым общество занималось переработкой мяса, поставляемого Ш., а последний реализовывал произведенную продукцию.

Документов, подтверждающих проведение между обществом и Ш. взаимозачетов, а равно и иных первичных документов, удостоверяющих факт оплаты услуг по договорам, в том числе по предоставлению персонала, в материалах дела не имеется. В бухгалтерском учете общества расходы на оплату этих услуг не отражены.

Общество являлось единственным клиентом Ш., которому он предоставлял персонал.

С. является заместителем директора общества по хозяйственной части и находится в непосредственном подчинении у директора, из его объяснений следует, что он предпринимательскую деятельность фактически не осуществлял; зарегистрировался индивидуальным предпринимателем по просьбе бывшего директора общества.

Для расчета среднесписочной численности работников общества инспекцией также учитывалась численность официально не оформленных физических лиц, фактически выполнявших трудовые обязанности по договоренности с директором общества. Заработная плата выплачивалась им ежемесячно через кассу общества.

Данные обстоятельства в совокупности позволили инспекции сделать правомерный вывод о том, что увольнение части персонала из общества переводом к индивидуальным предпринимателям Ш. и С. с последующим привлечением этого же персонала для работы в обществе по договорам аутсорсинга было направлено на создание условий для сохранения возможности применения упрощенной системы налогообложения с целью уменьшения размера налоговой обязанности, что, в свою очередь, привело к получению обществом необоснованной налоговой выгоды.

На основании сказанного Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ сделал следующий вывод: оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому на основании п. 1 ст. 304 АПК РФ подлежат отмене, а в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Анжеро-Судженский мясокомбинат имени В.В. Пащенко" следует отказать.

Таким образом, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ признал, что совершенные обществом действия направлены на получение им необоснованной налоговой выгоды. Очевидно, что Президиум высшего судебного органа увидел так называемую схему, созданную с целью уменьшения налогового бремени посредством применения упрощенной системы налогообложения, которая подразумевает освобождение от уплаты ряда налогов.

Существо так называемой схемы состоит в следующем. Возможность применения упрощенной системы, как известно, связана в том числе с численностью работников. В том случае, когда количество работников превышает установленное законом, утрачивается право применения упрощенной системы налогообложения. Общество же намеренно совершало действия якобы по увольнению работников и переводу их предпринимателям; привлекло к трудовой деятельности "уволенный" персонал к тем же производственным функциям, но уже по договору аутсорсинга. Это повлекло изменение правового режима и статуса работающих, которые о каких-либо изменениях в трудовых обязанностях, как было установлено из материалов дела, не знали.

Между тем по поводу правовой позиции Президиума высшего судебного органа можно высказать замечание. Нет сомнения, что перед нами так называемая схема ухода от налогов и в принципе Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ как судебный орган по существу прав, т.е. позиция в смысле аргументации бесспорна. Однако если исходить из статуса данного органа в системе арбитражного правосудия и его полномочий, то его позиция вызывает возражения. Мотив, связанный с "нарушением единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права", малоубедителен. Нарушения единообразия толкования нормы налогового законодательства не усматривается и из судебного акта, примеров тому не приведено. Если это так, то данный судебный орган должен вынести решение и, следовательно, обосновать свою позицию в плане передачи дела на новое рассмотрение. Возможно, это неэффективно с точки зрения процессуальной правовой экономии и существа дела. Однако процессуальной "чистоты" в позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ здесь явно недостаточно. Заметим лишь, что в юридической литературе все чаще отмечается негативная репутация института аутсорсинга <1>.

<1> См.: Аутсорсинг набирает негативную репутацию // Российский налоговый портал. 2010. 17 июня.

Другой пример. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 17 марта 2009 г. N 14955/08 рассмотрел заявление о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда г. Москвы от 18 декабря 2007 г., Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 марта 2008 г. и Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 августа 2008 г.

Решением Межрайонной инспекции ФНС России N 50 по г. Москве от 4 сентября 2006 г. N 16-18/466, вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки представленных открытым акционерным обществом "Инвестиционный банк "ТРАСТ" (далее - банк) уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, банку начислено к уплате 31 117 950 руб. и 39 928 094 руб. налога на прибыль и 39 006 313 руб. и 1 222 580 руб. налога на прибыль к уменьшению.

Основанием для принятия данного решения послужили выводы инспекции о неправильном определении банком суммы убытка за 2004 г. и занижении в связи с этим суммы налога на прибыль за 2005 г.

Не согласившись с решением инспекции, банк обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании его недействительным. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 8 февраля 2007 г. требование банка удовлетворено. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 мая 2007 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Удовлетворяя требование банка, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь ст. 247, 274, 275, 280, 283, 287, 304 НК РФ, пришли к выводу, что банком правильно отражена сумма убытка за 2004 г., подлежащая переносу на будущее.

Федеральный арбитражный суд Московского округа своим Постановлением указанные судебные акты отменил и дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении спора решением Арбитражного суда г. Москвы в удовлетворении требования банка отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 марта 2008 г. решение суда от 18 декабря 2007 г. оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 21 августа 2008 г. судебные акты от 18 декабря 2007 г. и от 17 марта 2008 г. оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда г. Москвы от 18 декабря 2007 г., Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 марта 2008 г. и Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 августа 2008 г. банк просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и нарушение единообразия в их толковании и применении.

В отзыве на заявление инспекция просит оставить указанные судебные акты без изменения как соответствующие налоговому законодательству.

Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, решение суда первой инстанции от 8 февраля 2007 г. и Постановление суда апелляционной инстанции от 3 мая 2007 г.

Как установлено судами, в 2004 г. банк получал доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам. Доходы банка в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам составили 271 219 936 руб., из них облагаемые по ставке 15% - 270 002 765 руб., облагаемые по ставке 0% -1 217 171 руб. Налог, уплаченный банком с процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, составил 40 500 415 руб. Кроме того, банком получены дивиденды в размере 216 963 984 руб., налог по которым был удержан налоговым агентом.

Наряду с этим по итогам 2004 г. по основной деятельности банк понес убыток (доходы от реализации и внереализационные доходы минус расходы от реализации, уменьшающие сумму доходов, и внереализационные расходы) в размере 28 198 295 руб.

На основании ст. 274 и 283 НК РФ убыток от основной деятельности за 2004 г. перенесен банком на следующие периоды и учтен при налогообложении прибыли в 2005 г.

Начисляя банку налог на прибыль, инспекция исходила из следующего.

Поскольку в перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, содержащемся в ст. 251 НК РФ, доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам не значатся, эти доходы участвуют в формировании убытка, подлежащего переносу на будущее, т.е. уменьшают убыток, полученный от основной деятельности.

При новом рассмотрении дела суды согласились с обоснованностью решения инспекции, сославшись на положения гл. 25 НК РФ и разд. 6 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585.

Между тем, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, суды не учли следующего.

В соответствии со ст. 53 НК РФ налоговая база и порядок ее определения устанавливаются данным Кодексом. В ст. 315 Кодекса установлен порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль, который должен отражать сумму доходов и расходов от реализации, в том числе от реализации ценных бумаг; сумму внереализационных доходов и расходов, в том числе по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. На основании этих данных формируются прибыль (убыток) и налоговая база за отчетный (налоговый) период. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, рассчитанной в таком порядке, применяется ставка налога в размере 24%.

Исходя из положения п. 8 ст. 274 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, который принимается в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (24%), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Согласно подп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ к налоговой базе по налогу на прибыль, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, в частности по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, применяется ставка 15%. Подпунктом 3 п. 4 указанной статьи НК РФ по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, установлена ставка налога 0%.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах предусматривает отдельное формирование налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от деятельности, облагаемой по ставке 24%, и доходам, полученным в виде процентов по долговым обязательствам, облагаемым по иным ставкам. Возможность корректировки налоговой базы по налогу на прибыль, сформированной по правилам ст. 315 НК РФ, на доходы, облагаемые по иным ставкам, налоговая база по которым формируется отдельно, указанной статьей НК РФ не предусмотрена. Поэтому ссылка инспекции на ст. 251 НК РФ, которой предусмотрены виды доходов, не включаемые в налоговую базу на прибыль и не подлежащие обложению этим налогом, несостоятельна.

Статья 283 НК РФ также не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24%, на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном указанным законом порядке.

В данном случае вопрос, касающийся формирования налоговой базы по налогу на прибыль и определения прибыли и убытка по результатам хозяйственной деятельности, урегулирован НК РФ;

Позиция инспекции, поддержанная судами, означает иной порядок переноса убытков, при котором убыток, полученный от основной деятельности, уменьшался бы на сумму дохода, с которого налог уплачен по иным ставкам, т.е. доход по ценным бумагам должен был учитываться и при формировании налоговой базы по основной деятельности. Таким образом, один и тот же доход для целей обложения налогом на прибыль подлежал бы двойному налогообложению, что противоречит положениям п. 3 ст. 248 НК РФ.

Следовательно, банком правомерно учтен убыток по основной деятельности за 2004 г. без учета доходов, налоговая база по которым сформирована отдельно и налог с которых уплачен по ставкам, действующим для этих видов доходов. Убыток перенесен на будущее и учтен в уменьшение прибыли за 2005 г., облагаемой по ставке 24% в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.

При указанных обстоятельствах оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу п. 1 ст. 304 АПК РФ подлежат отмене.

Таким образом, очевидно столкновение разных налоговых правовых позиций.

Налоговая инспекция полагает, что перечень доходов, которые не учитываются при определении налогооблагаемой базы, установленный ст. 251 НК РФ, является исчерпывающим. Иначе говоря, конструкция и принцип изложения норм этой статьи не дают права на ее расширительное толкование. Поэтому, по мнению инспекции, данные доходы должны учитываться при формировании убытка.

Налоговая правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ базируется на иной аргументации. Ссылка на ст. 251 НК РФ необоснованна. Дело в том, что необходимо разграничивать порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от деятельности по ставке 24% и доходам, полученным в виде процентов по долговым обязательствам, облагаемым по иным ставкам. Между тем НК РФ не предусматривает корректировку налоговой базы на доходы, облагаемые по иным ставкам, налоговая база по которым формируется отдельно, что, с нашей точки зрения, обоснованно и справедливо.

В заключение необходимо заметить следующее. Налоговые правовые позиции Высшего Арбитражного Суда РФ как высшего судебного органа по конкретным делам обладают определенной спецификой, которая определяется статусом данного судебного органа, его полномочиями, а также полнотой аргументации по делу. Здесь мы наблюдаем столкновение правовых позиций налоговых органов, налогоплательщиков, арбитражных судов нижестоящих инстанций. С одной стороны, Высший Арбитражный Суд РФ, его Президиум, располагает многообразием позиций; он анализирует их "борьбу" и конкуренцию.

В юридической литературе налоговые правовые позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ оцениваются отдельными авторами на довольно высоком уровне - даже в качестве источника права. Так, анализируя положения Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 февраля 2008 г. N 14, некоторые авторы <1> приходят к выводу о том, что постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по конкретным делам по своему значению уравниваются с постановлениями Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, обязательность которых для арбитражных судов в Российской Федерации определена п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации". Таким образом, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по конкретным делам фактически становятся судебными прецедентами - источниками права; факт закрепления в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ положения о допустимости прецедента по отношению к постановлениям Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ делает данное положение обязательным для арбитражных судов без каких-либо изменений и дополнений процессуального законодательства. Те же авторы справедливо отмечают, что "Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, применяя норму права по конкретному делу, учитывает все особенности рассматриваемой ситуации. Однако рамки постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ зачастую не позволяют отразить все нюансы ситуации. Так, изложенный в постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ абсолютно справедливый вывод по конкретному делу может быть искажен при "слепом" применении по другому делу" <2>.

<1> См.: Ковалевская Д., Чулкова Л. Пересмотр судебных актов в порядке надзора и по вновь открывшимся обстоятельствам // Финансовая газета. 2008. N 34. <2> Там же.

С другой стороны, обилие налоговых позиций и оценок осложняет выработку собственной налоговой правовой позиции, которая может совпадать с высказанной участниками спора и судами либо формируется собственно Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ.

К сожалению, статус высшего арбитражного органа и его полномочия не всегда адекватны положениям действующего законодательства, сложившейся юридической, в том числе судебной, практике и фактическим отношениям. Можно привести немало примеров, когда сформулированная налоговая позиция по конкретному судебному делу являлась спорной и в последующем корректировалась самим же высшим судебным органом (например, по земельному налогу, применению налоговых ставок 0 и 18% и т.д.).

Между тем положение об обязательности толкования Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, зафиксированное в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09, о котором уже шла речь, обнадеживает в плане перспективы статуса данного органа в структуре Высшего Арбитражного Суда РФ и выработки обязательных правовых позиций, в том числе в налоговой сфере.

В связи с этим актуально суждение известнейшего налоговеда С.Г. Пепеляева о том, что Высший Арбитражный Суд РФ должен готовить более развернутые и обоснованные постановления, тем более когда его практика претендует называться прецедентной <1>.

<1> См.: Пепеляев С.Г. От редактора. Крутые виражи // Налоговед. 2010. N 3. С. 4.

Налоговые правовые позиции судебных коллегий Высшего Арбитражного Суда РФ. В Высшем Арбитражном Суде РФ в соответствии со ст. 18 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" создаются судебные коллегии из числа судей Высшего Арбитражного Суда РФ, которые утверждаются Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ по представлению Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ. Судебные коллегии Высшего Арбитражного Суда РФ рассматривают дела в первой инстанции, изучают и обобщают судебную практику, разрабатывают предложения по совершенствованию законов и иных нормативных правовых актов, анализируют судебную статистику, а также осуществляют иные полномочия, предусмотренные регламентом арбитражных судов. На данные структурные подразделения возложена функция нормоконтроля. Судебные составы рассматривают споры об оспаривании нормативных правовых актов, если их рассмотрение в соответствии с федеральными законами отнесено к компетенции арбитражных судов. Довольно подробно эта процедура регламентируется положениями информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 августа 2004 г. N 80 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов".

По сути, коллегии Высшего Арбитражного Суда РФ наделены функциями судебного контроля, являющегося одним из проявлений контрольной функции судебной власти. Заметим, что судебный нормоконтроль обеспечивает осуществление контрольной функции судебной власти в одной из самых высших сфер деятельности исполнительной государственной власти - нормотворчестве <1>. С.В. Никитин справедливо замечает: "Реализация судебных полномочий по проверке законности нормативных правовых актов в значительной мере обеспечивает поддержание судебной властью баланса между законодательной и исполнительной ветвями власти, между федеральным, региональным и муниципальным уровнями власти, является важнейшим средством сохранения равновесия всей нормативной правовой системы" <2>.

<1> О правовых позициях в сфере абстрактного нормоконтроля см. также: Брежнев О.В. Правовые позиции судов общей юрисдикции и их роль в осуществлении правосудия в России // Российский судья. 2009. N 6.

<2> Никитин С.В. Судебный нормоконтроль в гражданском процессе и арбитражном процессе: вопросы теории и практики. М., 2010. С. 15. См. также: Вороненков Д.Н. Теоретические и нормативные основы судебного контроля в механизме разделения властей: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2009. С. 25 и др.

В ходе анализа и проверки нормативных правовых актов в налоговой сфере нормотворческими документами являются документы Минфина России, ФНС России и др., формирующие налоговые правовые позиции. Эти правовые позиции отличаются по содержанию и характеру, ибо предметом рассмотрения суда являются нормативные правовые акты, а иногда и смешанные акты, т.е. содержащие и индивидуальные предписания <1>. Анализ ведомственных нормативных актов налоговой сферы говор ит в пользу нормативности их содержания. Приведем примеры.

<1> См. об этом: Никитин С.В. Указ. соч. С. 19.

Так, в одном из своих решений (от 25 декабря 2009 г. по делу N ВАС-17582/08) Высший Арбитражный Суд РФ рассмотрел заявление акционерного общества о признании недействующими абз. 2 п. 1.6 Приказа Министерства РФ по налогам и сборам от 18 августа 2000 г. N БГ-3-18/297 "О мерах по обеспечению принятия и реализации решений по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов" и абз. 8 п. 2 письма Министерства РФ по налогам и сборам от 9 октября 2000 г. N ВП-6-18/788@ о порядке применения Приказа Министерства РФ по налогам и сборам от 18 августа 2000 г. N БГ-3-18/297.

На основе анализа ст. 44 и 45 НК РФ Высший Арбитражный Суд РФ сформулировал следующую позицию: "Обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Это изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога". И далее: "Между тем оспариваемые положения Приказа и письма о том, что по денежным средствам, признанным судебными органами как исполненная обязанность по уплате налогов, задолженность налогоплательщика перед бюджетом не уменьшается и взыскание этой задолженности с налогоплательщика и начисление на нее пеней приостанавливаются, но не прекращаются, не только противоречат положениям статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, но и изменяют содержание понятий и терминов, определенных в Налоговом кодексе Российской Федерации (подпункт 8 пункта 1 статьи 6 Налогового кодекса Российской Федерации)".

В решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 марта 2010 г. по делу N ВАС-9507/09 о признании недействующим письма ФНС России от 1 декабря 2008 г. N ММ-6-1/873@ "О механизме действий по осуществлению зачетов (возвратов) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" сформулированы следующие позиции. Положениями п. 1 ст. 4 НК РФ предусмотрено, что правом издания нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, в пределах своей компетенции обладают Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях. "Согласно пункту 2 статьи 4 Налогового кодекса РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506, установлено, что Федеральная налоговая служба является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов".

И вывод: "...следовательно, Федеральная налоговая служба как орган, осуществляющий функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в силу прямого указания, содержащегося в пункте 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации, не имеет права издавать нормативные правовые акты".

Далее Высший Арбитражный Суд РФ в решении от 28 мая 2010 г. N ВАС-4281/10 признал частично недействующим п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки". По существу, в этом споре состав суда углубился в разграничение таких понятий, как "налоговая тайна", "информация для сл ужебного пользования", "служебная информация ограниченного распространения", "несекретная информ ация" и др. В связи с этим Высший Арбитражный Суд РФ высказал ряд правовых позиций, например по п онятию "налоговая тайна". Так, согласно ст. 102 НК РФ "налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; об идентификационном номере налогоплательщика; о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам); предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности. Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа". Заметим, что позиция Высшего Арбитражного Суда РФ выходит за пределы дефиниции налоговой тайны, данной в ст. 102 НК РФ. Технико-юридическим приемом такой позиции является расширительное толкование положений Кодекса. В подкрепление Высший Арбитражный Суд РФ отмечает, что "Кодекс не содержит прямых указаний на объем и порядок ознакомления налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки".

В решении от 11 июня 2010 г. по делу N ВАС-5180/10 об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим Приказа ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ (п. 1.7 приложения N 4 к Приказу и абз. 19 п. 1.7.2 приложения N 6 к Приказу) в части установления возможности (наделения территориальных налоговых органов полномочиями) применять выборочный метод проверки в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиков на предмет установления правильности исчисления и своевременности уплаты налогов Высший Арбитражный Суд РФ также сформулировал ряд налоговых позиций. Например: "...законодательство о налогах и сборах не содержит положений, детализирующих действия должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку. Не содержат такой детализации и оспариваемые положения Приказа. В каждом конкретном случае должностное лицо, проводящее проверку, самостоятельно определяет метод проведения проверки. В случае, если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, полагает, что вынесенным решением, действиями или бездействием нарушены его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, он вправе их обжаловать в порядке, установленном действующим законодательством".

В заключение отметим, что налоговые правовые позиции формируются высшим судебным органом не только по конкретным делам, в связи с необходимостью толкования действий сторон (разъяснительные налоговые правовые позиции), но и в связи с оспариванием действия нормативных налоговых документов. По своей цели и содержанию правовые позиции, сформулированные в связи с оспариванием действия документов, обладают определенными особенностями:

это суждения об актах соответствующих субъектов, принявших данный налоговый документ;

это суждения о наличии норм, не соответствующих действующему налоговому законодательству.

Проблема налоговых правовых позиций в связи с функциями нормоконтроля требует специальных научных исследований.