<<
>>

2. Налоговые правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации

Особое место в ряду правовых позиций высших судебных инстанций занимают правовые позиции Конституционного Суда РФ, ибо они связаны с толкованием Конституции РФ и проверкой конституционности тех или иных нормативных правовых актов, в том числе федеральных законов <1>.
Кроме того, Конституционный Суд РФ рассматривает дела о конституционности федеральных законов и других правовых документов (ст. 125 Конституции РФ). Признание неконституционности того или иного акта, так же как констатация несоответствия Конституции РФ, сопровождается выработкой правовой позиции, где лейтмотивом является сопоставление закона или другого документа с Конституцией РФ. Признанный неконституционным акт теряет юридическую силу, т.е. становится необязательным к исполнению <2>.

<1> Ю.А. Крохина права, когда, характеризуя важнейшие принципы законодательства о налогах и сборах, пишет, что они "выражают волю законодателя на самоограничение государственной власти в сфере фиска во имя обеспечения и защиты прав и свобод человека и гражданина". Автор полагает, что эту характеристику в полной мере можно распространить и на налоговые правовые позиции Конституционного Суда РФ (см.: Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. М., 2004. С. 28).

<2> Подробнее см., например: Витрук Н.В. Указ. соч. С. 113 - 127; Колюшин Е.И. Конституционное право России: Курс лекций. М., 2006. С. 361 - 372; Конституционное право России: Учебник / Под ред. Г.Н. Комковой. М„ 2005. С. 299 - 303.

Большинство актов, принимаемых Конституционным Судом РФ, являются решениями, которые получили название постановлений и определений. При этом постановления Конституционного Суда РФ нередко называют "нормативно-прецедентными" документами данного судебного органа, а определения - "отказными".

В специальной юридической литературе высказаны различные точки зрения по вопросу соотношения правовых позиций и актов Конституционного Суда РФ.

Одни авторы исходят из того, что правовые позиции Конституционного Суда РФ находятся не только в постановлениях, но и в "отказных" определениях и определениях по поводу прекращения производства по делу <1>. Другие считают, что это удел только постановлений, ибо позиция есть только там, где есть спор <2>. Не вдаваясь в дискусси ю, автор исходит из широкого применения в практической деятельности Конституционного Суда такого ю ридического механизма, как правовые позиции. Н.В. Витрук относительно "отказных" определений замеч ает: "Такого рода решения Конституционного Суда получили в обиходе название "отказных" определени й с "позитивным содержанием", - и далее справедливо указывает, что, отказывая, Конституционный Суд РФ "тем не менее решает конституционно-правовую проблему по существу с вытекающими отсюда поел едствиями" <3>.

<1> См.: Анишина В.И. Правовые позиции Конституционного Суда России // Российская юстиция. 2000. N 7. С. 11 -12; Захаров В.В. Решения Конституционного Суда РФ как источник права: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 2004. С. 18.

<2> См., например: Ершова Е.А. Теоретические и практические проблемы трудового права. М., 2005. С. 68.

<3> Витрук Н.В. Указ. соч. С. 116. Из этого исходит, на наш взгляд, и А.А. Иванов в рассуждениях о такой разновидности судебной практики, как "отказные" определения: "...мы создали еще один вид судебной практики - практику отказных определений. Конечно, на них не стоит ссылаться, но они дают представление о позиции суда" (Иванов А.А. Справедливое и законное решение в интересах государства // Закон. 2009. N 1).

Постановления Конституционного Суда РФ обязательны не только для сторон по рассмотренному делу, но и для всех органов публичной власти, других субъектов права, и юридическая сила решений распространяется не только на документ, который был предметом проверки, но и на все иные аналогичные по содержанию акты <1>.

<1> См.: Конституционное право России. С. 302 - 303.

"Отказные" определения содержат решения в случаях, когда дело не подведомственно Конституционному Суду РФ либо обращение не соответствует представленным требованиям или встречалось в практике данного судебного органа (повторное обращение).

Подчеркнем: как в "нормативно-прецедентных" постановлениях, так и в "отказных" определениях формулируются судебные правовые позиции Конституционного Суда РФ, на которые ссылаются арбитражные суды при разрешении конкретных дел <1>, причем в некоторых решениях Суда таких позиций может быть несколько.

<1> См.: Эльт Л.Т.

О влиянии определений Конституционного Суда Российской Федерации на судебную практику оценки доказательств по налоговым спорам //Арбитражные споры. 2007. N 2.

В связи с изменениями и дополнениями, внесенными в Федеральный конституционный закон "О Конституционном Суде Российской Федерации", разрабатывается новый регламент деятельности данного судебного органа. Судьи Конституционного Суда признают, что "и в определениях с отказным содержанием могут появляться юридические позиции, оценивающие тот или иной закон, - все будет зависеть от практики" <1>.

<1> Закатнова А. Поправка - не правка. Конституционный Суд покажет заявителям аргументы противника // Российская газета. 2010. 8 дек.

В отечественной юридической литературе высказаны различные точки зрения по поводу природы правовых позиций Конституционного Суда РФ, их роли в правовом регулировании <1>. Полагаем, что правовые позиции Конституционного Суда РФ довольно разнообразны и богаты по содержанию. Однако, несмотря на активное исследование учеными этого правового явления, его природа в полной мере не изучена. Поэтому, когда правовые позиции Конституционного Суда РФ характеризуют как "систему правовых аргументов", положенных в основу решения (Л.В. Лазарев), не возникает сомнения, что это имеет место, так же как и то, что судебная правовая позиция есть отношение Конституционного Суда РФ к значимым конституционно-правовым явлениям (В.А. Кряжков). Можно привести и другие точки зрения <2>. Крайнюю точку зрения о понятии правовой позиции Конституционного Суда РФ занимает Н.Ф. Гуцан, полагающий, что это "гибкая доктрина, выступающая внутренним основанием решения

Конституционного Суда Российской Федерации и являющаяся для данного Суда самостоятельным источ ником права..." <3>.

<1> См., например: Витрук Н.В. Указ. соч. С. 119 -127; Кряжкова О.Н. Указ. соч.; Самостоятельность и независимость судебной власти РФ / Под ред. В.В. Ершова. М., 2006. С. 133 - 147; Барановский К.В., Безруков А.В., Калугин А.Г.

Влияние правовых позиций на уголовно-процессуальное законодательство и практику//Журнал российского права. 2007. N 11. С. 56 - 59; Петров К.В., Сапун В.А., Смирнова М.Г. Нетипичные источники российского права//Российский юридический журнал. 2009. N 1. С. 7 - 9, 13; Петров А.А. Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации как предмет законодательной регламентации // Конституционное и муниципальное право. 2008. N 21. Более осторожен в оценках и перспективах правовых позиций Конституционного Суда РФ Н.М. Добрынин. Основываясь на ряде примеров, автор называет их "ползучей" конституционной реформой (см.: Добрынин Н.М. Российский федерализм: генезис, эволюция: Избр. публ.: В 2 т. Новосибирск, 2008. Т. 2. С. 260).

<2> См.: Налоговое право России: Учебник/ Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2005. С. 125 -128; Гравина А.А., Кашепов В.П., Макарова О.В. Конституционные принципы судебной власти Российской Федерации. М., 2010. С. 215 - 245; Бондарь Н.С. Судебный конституционализм в свете конституционного правосудия. М., 2010.

<3> Гуцан Н.Ф. К вопросу о понятии "правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации" // Конституционное и муниципальное право. 2007. N 11. С. 20.

Выше мы исходили из того, что правовая позиция любой судебной инстанции рассматривается как мыслительная конструкция. В связи с этим, не вдаваясь в полемику, подчеркнем, что правовая позиция суда, в том числе Конституционного, - это система суждений по поводу реализации юридической нормы.

В пользу такого понимания судебной правовой позиции приведем еще один аргумент. Практика формулирования судебных правовых позиций своими истоками уходит в деятельность Конституционного Суда РФ, на что неоднократно обращалось внимание в юридической литературе <1>. Конституционный Суд РФ нередко использует формулу "по смыслу правовой позиции". Например, в Постановлении от 22 июня 2009 г. N 10-П он указывает следующее: "По смыслу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13 марта 2008 года N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны".

<1> См., например: Кряжкова О.А.

Указ. соч. С. 6 -17.

Как видно, Конституционный Суд РФ, применяя формулировку "по смыслу", исходит из того, что его правовая позиция - это мыслительное действие, приводящее к определенному результату. В данном случае он сводится обобщенно к тому, что бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку допущены к участию в гражданских правоотношениях.

Итак, общая характеристика природы правовых позиций Конституционного Суда РФ приводит к следующему. Правовые позиции, в том числе налоговые, адаптированы как в постановлениях, так и в "отказных" определениях, являясь при этом технико-юридическим средством решения дела по существу, представляют собой мыслительную модель, образуемую с помощью системы суждений. Налоговые правовые позиции Конституционного Суда РФ не являются исключением.

Подытоживая в этой части сказанное, заметим следующее. Конституционный Суд РФ с помощью своих правовых позиций внес немалый вклад в развитие современного налогообложения и налогового права России вообще. В.Д. Зорькин справедливо замечает: "В постановлениях Конституционного Суда РФ исходя из положений Конституции РФ на основе общепризнанных принципов и ценностей правового государства и с учетом передового зарубежного опыта сформулирован ряд важнейших критериев, которым должно соответствовать налогообложение" <1>.

<1> Зорькин В.Д. Налоговое право и практика Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: Сб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2007. С. 12.

О.Р. Михайлова также дает высокую оценку деятельности Конституционного Суда РФ в развитии налогового права, полагая, что данный судебный орган, основываясь на Конституции РФ,

сформулировал и развил ряд основных принципов налогообложения: принцип единой финансовой политики (включая налоговую) и единства налоговой системы, равного налогового бремени, законодательного установления налогов <1>.

<1> См.: Михайлова О.Р.

Толкование норм налогового законодательства. М., 2004. С. 104 -105.

Роль налоговых правовых позиций Конституционного Суда РФ можно проиллюстрировать посредством выделения их основных функций в правовом регулировании.

Одна из важнейших - это выполнение так называемой источниковой функции в механизме налогового правоприменения (см. гл. 2 настоящей работы). Это не отрицается в современной юридической литературе. Между тем отдельные авторы, например Н.С. Бондарь, исходят из того, что лишь некоторые виды правовых позиций в решениях Конституционного Суда РФ выполняют роль источников налогового права <1>. Кроме того, правовые позиции Конституционного Суда РФ выполняют роль прототипа норм налогового права, что замечено юридической наукой. В связи с этим Д.М. Щекин справедливо говорит о типах влияния правовых позиций Конституционного Суда РФ на законодательство о налогах и сборах, об их восприятии законодателем <2>.

<1> См.: Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. С. 134. Автор не поясняет своей точки зрения, при этом выделяя основополагающие решения в сфере принципов налогообложения, по вопросу толкования ст. 57 Конституции РФ, о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах и др. Остается неясным - налоговые правовые позиции в решениях Конституционного Суда РФ являются источниками права или нет?

<2> См.: Щекин Д.М. О влиянии практики Конституционного Суда Российской Федерации на законодательство о налогах и сборах // Налоговед. 2008. N 7. С. 5 -18.

Выполняя источниковую функцию, налоговые правовые позиции Конституционного Суда РФ выполняют также и функцию главного юридического инструмента по совершенствованию системы российского налогообложения и формированию основ современного налогового права.

Представляет научный интерес с точки зрения системы аргументов и общей содержательной наполненности и заслуживает высокой правовой оценки с точки зрения обеспечения стабильности налоговой системы государства, роли судебной власти позиция Конституционного Суда РФ по вопросу повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика. Речь идет о Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П.

Аргументы Конституционного Суда РФ по данной проблеме свелись к следующему. Первый довод заключается в оценке налогового контроля как социально-правового инструмента. При оценке конституционных основ этого юридического механизма Конституционный Суд РФ отмечает, что в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, каковым в соответствии с НК РФ признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном данным Кодексом (п. 1 ст. 82). Налоговые органы, в свою очередь, составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов ( п. 1 ст. 30 НК РФ, ст. 1 и 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").

Далее Конституционный Суд РФ указывает, что централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (ст. 15 Конституции РФ). Одной из форм такого контроля является повторная выездная налоговая проверка, предусмотренная п. 10 ст. 89 НК РФ. Результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы.

Следовательно, повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика. Конст итуционный Суд РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П указал, что НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103); если же, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль - в нарушение ч. 1 ст. 34, ч. 3 ст. 35 и ч. 3 ст. 55 Конституции РФ - может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности; превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ч. 1 ст. 1 и ч. 3 ст. 17 Конституции РФ).

Таким образом, второй довод Конституционного Суда РФ свелся к защите прав и интересов налогоплательщика, свободы предпринимательства и права собственности.

Третий довод судебной инстанции не менее значим.

Конституция гарантирует каждому судебную защиту его прав и свобод (ч. 1 ст. 46). Право на судебную защиту относится к основным правам и свободам человека, оно признается и обеспечивается в Российской Федерации согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и в соответствии с Конституцией РФ и не подлежит ограничению (ч. 1 и 2 ст. 17 и ч. 3 ст. 56 Конституции РФ).

Ценность права на судебную защиту как важнейшей конституционной гарантии всех других прав и свобод предопределена, как отмечает Конституционный Суд РФ, особой ролью судебной власти и ее прерогативами по осуществлению правосудия, в том числе путем контроля за обеспечением верховенства и прямого действия Конституции РФ и федеральных законов на всей территории Российской Федерации (ст. 18, ч. 2 ст. 118, ч. 1 ст. 120, ст. 125 -127 и ч. 3 ст. 128 Конституции РФ).

Главный аргумент Конституционного Суда РФ состоит в следующем: по смыслу ч. 1, 2 ст. 118 Конституции РФ во взаимосвязи со ст. 10 Конституции РФ именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений, что, в свою очередь, означает недопустимость преодоления вынесенного судом решения посредством юриедикционного акта административного органа.

Преодоление судебного решения путем принятия административным органом юриедикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определенные этим судебным решением, означает нарушение установленных Конституцией РФ судебных гарантий прав и свобод, не соответствует самой природе правосудия, которое осуществляется только судом, и несовместимо с конституционными принципами самостоятельности судебной власти, независимости суда и его подчинения только Конституции РФ и федеральному закону.

И далее Конституционный Суд РФ справедливо опирается на уже высказанную им правовую позицию <1>, согласно которой исключительная возможность преодоления вступивших в законную силу окончательных судебных актов предполагает установление таких особых процедурных условий их пересмотра, которые отвечали бы прежде всего требованиям правовой определенности, обеспечиваемой признанием законной силы судебных решений, их неопровержимости, что, как правило, даже в судебных процедурах может быть поколеблено, только если какое-либо новое или вновь открывшееся обстоятельство или обнаруженные фундаментальные нарушения будут неоспоримо свидетельствовать о судебной ошибке, без устранения которой компетентным судом невозможно возмещение причиненного ею ущерба. Тем более недопустимо дезавуирование судебного решения во внесудебной процедуре.

<1> См.: Постановления от 11 мая 2005 г. N 5-П и от 5 февраля 2007 г. N 2-П.

Согласно позиции ЕСПЧ право на справедливое судебное разбирательство дела (ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод) предполагает, что полномочие вынести обязывающее решение, которое не может быть изменено несудебной властью в ущерб стороне по делу, присуще самому понятию "суд" (Постановление от 19 апреля 1994 г. по делу Ван де Хурк против Нидерландов).

Таким образом, констатирует Конституционный Суд РФ, осуществляя повторную выездную налоговую проверку с целью контроля деятельности нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган фактически заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом выездной налоговой проверки. В результате не искл ючается - на основе повторного изучения тех же документов, исследования тех же обстоятельств - перео ценка выводов, сделанных в ходе первоначальной выездной налоговой проверки, и, соответственно, при нятие юрисдикционного акта, которым по-новому определяются конкретные права и обязанности налого плательщика применительно к тому же налоговому периоду, кроме того, могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени.

Основываясь на высказанных выше позициях, Конституционный Суд РФ постановил следующее: признать положение, содержащееся в абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, не соответствующим ч. 1 ст. 46, ст. 57 и ч. 1 и 2 ст. 118 Конституции РФ "в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом".

Характеризуя приведенный правовой инструментарий, следует обратить внимание еще на одну деталь. Вырабатывая налоговые правовые позиции, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 22 июня 2009 г. N 10-П впервые применил термин "нормативно-доктринальный подход": "В соответствии с нормативно-доктринальными подходами, выработанными в практике Конституционного Суда Российской Федерации, в целях обеспечения реализации обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации) принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными, неопределенность же норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1 (часть 1) Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19 (часть 1) Конституции Российской Федерации); акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога или сбора (пункты 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации); неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав налогоплательщиков, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога..."

Ранее Конституционный Суд РФ обобщение собственных судебных правовых позиций под общей формулой "нормативно-доктринальный подход" не использовал, ограничившись лишь терминами "нормативно-доктринальное толкование" <1>, "нормативно-доктринальная интерпретация" <2>.

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 18 июля 2008 г. N 10-П.

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2008 г. N 194-О-П.

Оценка собственных налоговых правовых позиций под углом зрения "доктринального подхода" претендует на их научность и предполагает их глубокую проработанность, максимально полное исследование юридической правообразовательной природы. Оценка доктринальных налоговых подходов в практике Конституционного Суда РФ под углом зрения "нормативности" имеет регулятивно-правовое значение в юридической практике.

Отсюда следует, что, во-первых, система правовых позиций Конституционного Суда РФ в той или иной области налогового права начинает обобщаться и систематизироваться, претендуя на уровень научных обобщений, во-вторых, судебный орган открыто говорит об этих положениях как нормативных, т.е. имеющих регулятивное значение и претендующих на источники налогового права.

На значимость именно налоговых правовых позиций обращает внимание Председатель Высшего Арбитражного Суда РФ А.А. Иванов, в частности поднимая вопрос об их систематизации: "...Конституционный Суд принимал определения по налоговым вопросам. Как преодолеть позицию, заложенную в таких определениях? Принятием соответствующей поправки к Конституции. Разумеется, копировать в основной документ страны норму Налогового кодекса нельзя. Необходимо разработать порядок принятия поправок к Конституции, которые не вносились бы в основной текст Конституции, но собирались бы в отдельный свод. Такой подход, например, применяется в отношении поправок в Конституцию США" <1>.

<1> Иванов А.А. Взятка под мантией / Беседовал М. Барщевский // Российская газета. 2009. 22 окт.

Доктринальный характер судебных правовых позиций в юридической науке уже рассматривался, но он соотносился с особенностями позиций, высказанных судьями, НКС, специалистами, работающими при судах, и другими лицами о желаемых юридических нормах или целесообразности применения действующих материальных или процессуальных норм <1>. При этом авторы не отрицают косвенное регулятивное значение судебных правовых позиций при формировании правовой позиции суда, т.е. правовой позиции, сформулированной в судебном решении. Нормативность правовых позиций Конституционного Суда РФ также подчеркивалась многими авторами <2>. Пожалуй, первым, кто в юридической науке соединил "нормативность" и "докгринальность" решений Конституционного Суда РФ, является Н.С. Бондарь: "Нормативность и докгринальность - это не две самостоятельные характеристики решений Суда. Они существуют в единстве, что дает некое интегральное качество данного вида актов - их нормативно-докгринальную природу" <3>. Далее автор характеризует правовые позиции данного судебного органа как "концентрированное отражение нормативно-докгринальных начал в решениях Конституционного Суда РФ". Юридическая природа решений Конституционного Суда РФ как источников, отмечает автор, непосредственно связана с получающими в них отражение правовыми позициями. В конечном счете, продолжает Н.С. Бондарь, именно правовые позиции, с одной стороны, придают решениям Конституционного Суда РФ юридические (нормативно-правовые) качества источников права, а с другой - предопределяют конституционно-доктринальную природу данного вида правовых источников <4>.

<1> См.: Гринева А.В. Указ. соч. С. 9, 22.

<2> См.: Черданцев А.Ф. Толкование права и договора; Волкова Н.С., Хабриева Т.Я. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации и парламент. М., 2005. С. 50; Марченко М.Н. Указ. соч. и др.

<3> Бондарь Н.С. Нормативно-доктринальная природа решений КС РФ как источника права // Журнал российского права. 2007. N 4.

<4> См.: Мирошник С.В., Райгородский В.В. Решения Конституционного Суда РФ как источник налогового права // Налоги. 2008. N 21.

Итак, в теории конституционного права идея нормативно-доктринальной характеристики правовых позиций Конституционного Суда РФ уже получила определенное развитие, причем в практике данного судебного органа, касающейся сферы налогового права. Подчеркнем, в Постановлении от 22 июня 2009 г. N 10-П сказано о связи налоговых доктринальных положений с нормативностью. Следовательно, особенность налоговых правовых позиций Конституционного Суда РФ заключается в связи юридической науки, в данном случае налоговой правовой доктрины, с нормативностью.

Иногда в юридической литературе налоговым положениям, сформулированным Конституционным Судом РФ, придаются характер и значение фундаментальных правовых позиций . Так, К.А. Сасов в связи с проблемой применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, имеющим дефекты оформления, предлагает следующие правовые позиции, на основе которых можно преодолеть трудности в налоговой правоприменительной деятельности: "Правовая позиция N 1 состоит в том, что федеральный законодатель, осуществляя соответствующее правовое регулирование, по смыслу статей 8 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 34 (часть 1) Конституции РФ обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов (выделено нами. - Л.В.) физических и юридических лиц..." Правовая позиция N 2 К.А. Сасовым сформулирована следующим образом: "Налоговое законодательство должно быть в достаточной степени определенным. Внесение законодателем поправок в норму, допускающую двоякое толкование и налоговые споры, с очевидностью свидетельствует о его стремлении исключить подобную неопределенность". И наконец, "правовая позиция N 3: на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке и проверять добросовестность налогоплательщиков и в случае выявления их недобросовестности - обеспечивать охрану интересов государства" <1>.

<1> Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда как помощь в толковании новых налоговых правил // Налоговед. 2010. N 6. С. 18 - 20.

Заметим, что данный автор известные позиции Конституционного Суда РФ обобщил до уровня абстрактных налоговых правовых начал, что, несомненно, может иметь место. В этом случае важно, чтобы в позициях не утрачивался смысл, их нормативный характер. Прием обобщения налоговых правовых позиций Конституционного Суда РФ до уровня принципов, презумпций и др. использовали и другие авторы <1>.

<1> На это указывает и К.А. Сасов (Там же. С. 19 - 20).

В начале параграфа высказан тезис о том, что налоговые правовые позиции имеются как в постановлениях, так и в определениях Конституционного Суда РФ. Однако их функциональная роль в налоговой юридической практике проиллюстрирована нами на примере налоговых правовых позиций из постановлений. Восполняя данный пробел и подтверждая указанный тезис, обратимся к налоговым правовым позициям, содержащимся в так называемых отказных определениях. Как отмечалось выше, не все авторы разделяют мнение о том, что в "отказных" определениях формулируется позиция, в том числе налоговая <1>. В доказательство того, что все-таки в "отказных" определениях также формулируется налоговая правовая позиция, приведем пример.

<1> См.: Махортова Е.В. Суд над судами и законами // Налоговед. 2005. N 1, 2, 3. Автор считает, что судебная практика свидетельствует о том, что арбитражные суды мотивируют свои выводы по существу спора, ссылаясь не на нормы закона, а на позицию Конституционного Суда РФ. При этом суды не учитывают вид и назначение актов, в которых выражена такая позиция. Это привело к тому, что вынесение определения Конституционного Суда РФ об отказе в принятии жалобы или запроса равнозначно по правовым последствиям принятию нормативного правового акта. Однако толкование закона, содержащееся в определениях, считает Е.В. Махортова, недопустимо наделять обязательной силой.

В судебной практике отсутствовало единообразие в вопросе связи экономической оправданности затрат с фактом получения налогоплательщиком прибыли в конкретном налоговом периоде. Зачастую суды занимали позицию, согласно которой экономическая оправданность расходов непосредственно связана с фактом получения налогоплательщиком прибыли. Точку в данном споре поставил Конституционный Суд РФ.

Именно в Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Конституционный Суд РФ делает вывод, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, согласно указанной правовой позиции Конституционного Суда РФ налогоплательщики вправе самостоятельно оценивать экономическую оправданность затрат в связи с осуществлением той или иной предпринимательской деятельности и обоснованность предпринимательских рисков. При этом достижение конечного результата в виде получения прибыли не является необходимым условием для признания тех или иных затрат экономически оправданными. Единственное условие, которое неизменно должно выполняться, - любые затраты должны быть направлены на получение дохода.

Итак, как видно, в "отказном" Определении Конституционный Суд РФ признал, что гл. 25 НК РФ устанавливает соотносимость доходов и расходов и связь расходов именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. В то же время обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата,

Указанный подход, безусловно, упорядочил судебную практику по вопросу оценки экономической оправданности затрат.

Подведем итог. Налоговые правовые позиции, сформулированные Конституционным Судом РФ, имеют первоочередное значение для правоприменительной и правообразовательной юридической практики. Многие из них на разных этапах выполняли и выполняют роль разъяснений налогового законодательства, а также имеют источниковую функцию. Ряд налоговых положений в практический оборот был введен также Конституционным Судом РФ (например, "добросовестность налогоплательщика"). Безусловно, не всегда позиции Конституционного Суда РФ в налоговой сфере эффективны, ряд из них претерпел изменения <1>. Встречаются и противоречия, о чем пойдет речь далее. Вместе с тем следует признать, что налоговая практика Конституционного Суда РФ, его позиции - важное средство обеспечения налоговой правоприменительной практики.

<1> В налоговой правовой литературе множество налоговых правовых позиций Конституционного Суда РФ не всеми авторами оценивается как явление сугубо положительное. В связи с этим Э.М. Цыганков отмечает, что "большинство" уже давно осознало не только возможность, но и удобство принятия решений со ссылкой не на нормативные акты, а на акты Конституционного Суда РФ, которые содержат в себе достаточно рассуждений, из которых какое-нибудь сойдет за правовую позицию (Налоговед. 2004. N 12. С. 17).

<< | >>
Источник: Л.В. ВЛАСЕНКО. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОВЫЕ ПОЗИЦИИ СУДОВ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА. 2010

Еще по теме 2. Налоговые правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации:

  1. 3. Налоговые правовые позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
  2. 2. Налоговые правовые позиции Министерства финансов Российской Федерации
  3. 1. Налоговые правовые позиции Европейского суда по правам человека
  4. 3. Налоговые правовые позиции и налоговый судебный прецедент
  5. 3. Судебные налоговые правовые позиции
  6. §1.3. Правовые основы программного бюджетирования субъектов Российской Федерации как новый фактор нормативного правового регулирования расходных обязательств субъектов Российской Федерации
  7. 4. Квалифицированные и неквалифицированные налоговые правовые позиции
  8. 1. Понятие налоговых правовых позиций
  9. 2. Требования к качеству налоговой правовой позиции
  10. 4. Налоговые правовые позиции в судебных спорах
  11. 5. Особое мнение судьи как разновидность налоговой правовой позиции
  12. 1.2. Совокупность налоговых режимов и условия их применения, предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации