<<
>>

4. Квалифицированные и неквалифицированные налоговые правовые позиции

Доминирующее значение в юридической практике имеют налоговые правовые позиции судебных инстанций. Только то обстоятельство, что в определенных правоприменительных случаях они выполняют источниковую функцию, говорит само за себя.
Тем не менее нельзя списывать со счетов и рекомендательные судебные правовые позиции. Рекомендательными их называют в связи с тем, что они не имеют такой юридической силы, какой обладают правовые позиции судебных инстанций <1>. Между тем юридический авторитет рекомендательных судебных налоговых позиций также неодинаков. Одно дело - информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ и другое - правовые налоговые позиции научно-консультативного совета при суде. Такие сравнения можно продолжить. Здесь нельзя недооценивать юридический авторитет официальных и неофициальных налоговых правовых позиций. На вершине "пирамиды" рекомендательных судебных налоговых правовых позиций находятся так называемые официальные судебные налоговые позиции.

<1> О рекомендательных судебных правовых позициях подробнее см.: Гринева А.В. Указ. соч. С. 22

-23.

Информационные налоговые письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Нет сомнения, роль таких документов велика. Данный судебный орган в структуре Высшего Арбитражного Суда РФ не т олько рассматривает конкретные налоговые споры, но и направляет рекомендательные налоговые инфо рмационные письма.

Например, в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда от 16 января 2007 г. N 116 "О применении пункта 2 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации в части определения момента установки игрового автомата" в связи с вопросами, возникающими в судебной практике при применении п. 2 ст. 366 НК РФ в деле определения момента установки игрового автомата, арбитражным судам рекомендуется исходить из следующего.

Согласно п. 2 ст.

366 НК РФ каждый объект обложения налогом на игорный бизнес (игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы) подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения.

Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком соответствующего заявления в налоговый орган (п. 4 ст. 366 НК РФ). Неисполнение обязанности по регистрации влечет применение мер ответственности, предусмотренных ст. 129.2 НКРФ.

При применении указанных норм Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ рекомендовал судам учитывать, что исходя из определения игрового автомата, содержащегося в статье 364 НК РФ, под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) в игорном заведении на территории, доступной для участников азартной игры.

Помимо формулирования собственных налоговых правовых позиций в конкретных налоговых информационных письмах, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ использует и другую организационную форму. Речь идет о довольно сложной и важной форме выражения налоговых правовых позиций, основу которой составляет обобщение судебной практики. Таковой формой являются обзоры практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с налоговыми спорами. В качестве примера сошлемся на информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 марта 2006 г. N 106, в котором приведен Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога. Здесь сформулировано несколько значимых правовых позиций в области взыскания единого социального налога (далее - ЕСН). Данные положения, связанные с порядком исполнения обязанности налогоплательщика ЕСН, были важны для судебной практики. В частности, в п. 1 Обзора Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ рассмотрел ситуацию включения в объект налогообложения ЕСН компенсации издержек лиц, оказывающих услуги организации на основании договора возмездного оказания услуг <1>.

<1> См.: Лермонтов Ю.М.

Комментарий к информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 марта 2006 года N 106. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Так, в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что акционерное общество не включало в налоговую базу по ЕСН суммы компенсационных выплат, произведенных исполнителям по договорам возмездного оказания услуг в возмещение понесенных ими издержек.

По мнению налогового органа, такие действия неправомерны, так как законодательством не установлено, что из объекта обложения ЕСН исключаются выплаты в компенсацию издержек исполнителя по договору возмездного оказания услуг.

Позиция суда при рассмотрении дела по существу свелась к следующему: по смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги обществу, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части издержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

Договорами между обществом и физическими лицами - исполнителями по договорам возмездного оказания услуг была предусмотрена компенсация расходов, фактически произведенных последними и непосредственно связанных с оказанными услугами. Суммы расходов подтверждены представленными

При таких обстоятельствах суд указал, что выплаты, направленные на компенсацию издержек, не являются объектом обложения ЕСН и не должны включаться в налоговую базу.

Между тем заметим, что в законодательство о налогах и сборах внесены изменения, связанные в том числе с отменой с 1 января 2010 г. ЕСН и введением уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Налоговые правовые позиции научно-консультативных советов при судах.

Разновидностью судебных налоговых правовых позиций рекомендательного характера являются правовые позиции научно-консультативных советов (далее - НКС) при арбитражных судах.

Среди налоговых правовых позиций судебных инстанций они имеют довольно высокий статус. С нашей точки зрения, их юридический авторитет значительно выше доктринальных и тем более обыденных. С последними их сопоставлять вряд ли корректно. Регулятивное значение правовых позиций НКС велико. Безусловно, оно зависит от статуса НКС, его квалификации. Приведем несколько примеров.

Первый связан с деятельностью НКС при Высшем Арбитражном Суде РФ. Известно, что в соответствии со ст. 23 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" для подготовки научно обоснованных рекомендаций по вопросам, связанным с формированием практики применения законов и иных нормативных правовых актов и разработкой предложений по их совершенствованию, при Высшем Арбитражном Суде РФ действует НКС.

Научно-консультативный совет при Высшем Арбитражном Суде РФ призван содействовать Высшему Арбитражному Суду РФ при осуществлении таких важных его полномочий, как дача разъяснений по вопросам судебной практики для нижестоящих судов, обращение с запросом в Конституционный Суд РФ и право законодательной инициативы. При этом заключения НКС по какому-либо вопросу не обязательны для Высшего Арбитражного Суда РФ и носят рекомендательный характер, выполняя вспомогательную функцию. Рекомендации НКС содержат толкование законодательства, отражают новейшие достижения отечественной юридической науки и, бесспорно, представляют высокую научную ценность. Тем не менее обязательность заключений (рекомендаций) НКС несовместима с независимостью судей и рядом других принципов российской судебной системы <1>.

<1> См.: Хужокова И.М. Комментарий к Федеральному конституционному закону от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (постатейный).

Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

В структуре этого НКС несколько секций, которые полномочны формировать правовые позиции.

Представляется интересным и значимым, что выработкой налоговых правовых позиций занимается международно-правовая секция НКС при Высшем Арбитражном Суде РФ.

Так, на заседании секции (руководитель - Т.Н. Нешатаева) 19 сентября 2007 г. был рассмотрен вопрос о применении ст. 4 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г. и ст. 164, 165 НК РФ.

По результатам проведенного заседания международно-правовая секция НКС рекомендовала Президиуму Высшего Арбитражного Суда РФ учесть то обстоятельство, что на основе внутренних нормативных правовых актов Российской Федерации и Республики Беларусь созданы центры обмена информацией об уплате участниками экспортных/импортных сделок косвенных налогов, в связи с чем абз. 2 п. 4 разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющегося приложением к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г., применять как устанавливающий обязанность налоговых органов получить недостающую информацию посредством межгосударственного информационного обмена.

Интересно содержание Справки, подготовленной к заседанию секции. В ней указано, что в практике арбитражных судов Российской Федерации выявлена неопределенность в применении упомянутого Соглашения: ст. 165 НК РФ устанавливает общий порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, при этом порядок подтверждения такого права, предусмотренный Соглашением от 15 сентября 2004 г., в целом соответствует порядку, установленному НК РФ, вместе с тем в абз. 2 п. 4 разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющегося неотъемлемой частью Соглашения от 15 сентября 2004 г., закреп ляется дополнительное правило, не предусмотренное внутренним налоговым законодательством.

В справке отмечено, что в судебной практике в настоящее время формируется подход к порядку и условиям применения абз.

2 п. 4 разд. II Положения, при этом ключевое значение приобретает ответ на вопрос: входит ли в обязанность налоговых органов в случае непредставления налогоплательщиком документов, на основании которых в соответствии с п. 2 разд. II Положения предоставляется право на ставку НДС 0%, налоговые вычеты, освобождение от уплаты акцизов, получить недостающую информацию посредством межгосударственного информационного обмена либо обращение к межгосударственным информационным системам в названном случае является правом налоговых органов?

При обсуждении данного вопроса выявлено две позиции. 1.

Гражданско-правовое понимание полномочия налоговых органов, предусмотренного абз. 2 п. 4 разд. II Положения.

Данная позиция фактически заключается в поддержке и развитии мнения налоговых органов о том, что непредставление документов, перечень которых установлен ст. 165 НК РФ и п. 2 разд. II Положения, является достаточным основанием для отказа в применении ставки НДС 0%, освобождении от уплаты акцизов и предоставлении налоговых вычетов. Далее налоговые органы указывают, что абз. 2 п. 4 разд. II Положения не возлагает на них обязанность принять меры по получению информации, а только предоставляет право, т.е. фактически налоговые органы могут действовать по собственному усмотрению.

Кроме того, налоговые органы приводят и второй довод: отсутствие возможности получения данных из межгосударственных информационных систем, поскольку фактически обмен информацией на основании Соглашения от 15 сентября 2004 г. не осуществляется. Как правило, арбитражные суды Российской Федерации не соглашаются с данной аргументацией (решение Арбитражного суда г. Москвы от 27 февраля 2007 г. по делу N А40-71204/06-108-408, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 31 января 2007 г. по делу N А06-2814У/4-24/06), полагая наличие вступившего в силу Приказа ФНС России достаточным подтверждением существования соответствующей системы обмена информацией. 2.

Административно-правовое понимание полномочия налоговых органов, предусмотренного абз. 2 п. 4 разд. II Положения.

Ссылка налоговых органов на то обстоятельство, что они не обязаны использовать полномочие, закрепленное в абз. 2 п. 4 разд. II Положения, противоречит пониманию компетенции в административно-правовых отношениях, в рамках которых полномочия органов управления включают в себя неразрывную связь прав и обязанностей действовать определенным образом, установленным законом. Налоговый кодекс РФ возлагает на налоговые органы обязанность принять меры по получению документов, необходимых для решения вопроса о правильности исчисления налогов (например, ст. 101 обязывает информировать налогоплательщика о необходимости представления объяснений и документов). Абзац 2 п. 4 разд. II Положения предоставляет налоговым органам дополнительную возможность проверки данных, представленных налогоплательщиком. Таким образом, полномочие, предусмотренное абз. 2 п. 4 разд. II Положения, следует понимать как обязанность налоговых органов.

В целях оказания содействия судебной практике в справке предложено ответить на следующие вопросы: 1)

устанавливает ли Соглашение от 15 сентября 2004 г. особый режим, отличающийся от общего режима, предусмотренного налоговым законодательством, соответственно, особый порядок действий налоговых органов; 2)

каким образом следует толковать полномочие, предусмотренное абз. 2 п. 4 разд. II Положения; 3)

существует ли фактически межгосударственная информационная система, позволяющая получать данные об операциях российских и белорусских налогоплательщиков?

Гражданско-правовое понимание полномочия налоговых органов важно для определения позиций по второй, более общей, проблеме: вправе ли арбитражный суд при рассмотрении споров об оспаривании актов налоговых органов об отказе в применении ставки 0% по НДС принимать и оценивать новые документы, не представлявшиеся в налоговые органы, и с учетом новых документов принимать решения, в том числе признавать акт налогового органа незаконным? Данный вопрос также вынесен на обсуждение членов НКС.

Справка интересна выделением подходов к решению указанного вопроса.

Так, одни суды в подобных ситуациях признают акты налоговой инспекции незаконными, право на ставку 0%, указывая, что представленный в суд полный комплект документов подтверждает фактически совершенную операцию, имевшую место в действительности и предполагающую применение ставки 0% по НДС. Учитывая, что операции, на которые закон распространяет ставку 0%, фактически существовали, отказ в применении такой ставки носит незаконный характер.

В обоснование своей позиции суды ссылаются на практику Конституционного Суда РФ, в частности на п. 2.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П, в котором указано: когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ч. 1 ст. 46 Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.

Кроме того, суды вышестоящих инстанций при обосновании такой позиции ссылаются на ст. 270, 288 АПК РФ и указывают, что основанием для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций является несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 марта 2007 г. N 14385/06).

Другие суды полагают, что представление документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения, непосредственно в суд не является поводом для признания судом решения налоговой инспекции незаконным, поскольку налогоплательщиком не соблюден порядок подтверждения права на получение возмещения при применении налоговой ставки 0% по НДС и срок, установленный п. 2 разд. II Положения (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 июля 2004 г. N 1200/04, от 21 сентября 2005 г. N 4152/05, от 18 апреля 2006 г. N 16470/05).

В справке также отмечено, что в настоящее время предпринимаются попытки сформировать третью позицию, которая предполагает, что акт налоговой инспекции, принятый на этапе налоговой проверки, судами незаконным не признается, поскольку принимался на основании имевшихся документов. Однако право на вычет с налогоплательщика, предъявившего требования в суд в пределах сроков, установленных законодательством, судом подтверждается, если есть основания для этого. При этом налогоплательщик заявляет требование не о признании акта налогового органа незаконным, а о признании права на вычет.

Другим примером формирования налоговой правовой позиции является заседание международно-правовой секции НКС при Высшем Арбитражном Суде РФ 14 мая 2008 г., на котором была рассмотрена Справка по вопросу применения статей 23 и 30 Венской конвенции о дипломатических сношениях 1961 г. и положений гл. 21 НК РФ при решении вопроса о налогообложении дипломатических представительств, приравненных к ним организаций, иностранных граждан и организаций, аккредитованных в Российской Федерации, в случае аренды ими помещений (зданий, строений, сооружений).

По результатам проведенного заседания секция рекомендовала Президиуму Высшего Арбитражного Суда РФ при решении вопроса о налогообложении дипломатических представительств и организаций, приравненных к ним, в случае аренды ими помещений руководствоваться подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ и утвержденным в соответствии с ним перечнем иностранных государств, в отношении представительств которых (и приравненных к ним организаций) применяется указанная норма. При налогообложении коммерческих иностранных организаций, арендующих помещения, напротив, необходимо принимать во внимание положения ст. 149 НК РФ и утвержденный в соответствии с ней перечень иностранных государств. Венская конвенция о дипломатических сношениях в случаях аренды помещений указанными лицами и, соответственно, взимания с них НДС применению не подлежит.

Помимо рекомендаций, сформированных НКС при Высшем Арбитражном Суде РФ, имеются и рекомендации НКС, созданных при окружных судах. Так, широкую известность получили рекомендации НКС при Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа о практике применения налогового законодательства, выработанные по итогам заседаний от 24 января 2007 г. в г. Нижнем Новгороде и от 9 октября 2008 г. в г. Владимире. Научно-консультативный совет при Федеральном арбитражном суде Уральского округа выработал Рекомендации от 7 декабря 2006 г. N 4/2006 по вопросам, возникающим при рассмотрении споров, связанных с применением норм законодательства о налоге на добавленную стоимость, НКС при Федеральном арбитражном суде Центрального округа в г. Тамбове (28 - 30 апреля 2008 г.) - рекомендации по вопросам применения налогового права. Такие примеры можно продолжить.

Иные квалифицированные налоговые правовые позиции. Правовые позиции имеют не только официальный характер и выражают мнение по тому или иному налоговому вопросу судебной инстанции, в частности Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, НКС при судебных инстанциях и др.

Налоговые правовые позиции могут формулироваться в ходе судебной деятельности, на совещаниях су дей и т.д. и, несомненно, имеют регулятивное значение для будущих судебных решений по налоговым д елам. Остановимся на примерах.

Так, на совещании у председателя окружного арбитражного суда 15 апреля 2008 г. (протокол N 32) с участием приглашенных судей первой и апелляционной инстанций арбитражных судов округа обсуждался вопрос о применении дочерними обществами заявителя налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 18% и правомерности выставления дочерними обществами счетов-фактур с указанной ставкой налога акционерного общества. В результате длительного обсуждения участники совещания выработали общее мнение о необходимости согласиться с позицией судов первой и апелляционной инстанций о том, что дочерние общества вправе применять налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость 18%, а выставление дочерними обществами счетов-фактур с указанной ставкой налога является правомерным.

Следует отметить, что при этом суды исходили из того, что акционерное общество, являясь транспортировщиком вывозимых товаров (нефтепродуктов) в силу заключенных с экспортерами договоров, обоснованно заявило о возмещении налоговых вычетов в виде сумм НДС, предъявленных дочерними организациями за оказанные ему услуги по перемещению нефтепродуктов на соответствующих участках магистрального трубопровода. Данные услуги дочерних организаций не связаны непосредственно с реализацией экспортируемого товара и подлежат налогообложению по налоговой ставке 18%, поскольку организации не имеют договоров непосредственно с экспортерами.

Выработанная на данном совещании позиция была воспринята судьями, налоговые споры стали разрешаться на ее основе. Однако с данной судебной правовой позицией впоследствии не согласился Высший Арбитражный Суд РФ. Так, Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 февраля 2009 г. N 13893/08 по делу N А40-67561/07-107-390 отменены все судебные акты нижестоящих судебных инстанций, так как высшая инстанция в системе арбитражных судов посчитала рассмотренную выше позицию основанной на неправильном применении норм материального права. По мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, суды не учли, что в силу нормативного определения транспортировки нефтепродуктов трубопроводным транспортом и технологических особенностей этого процесса услуги дочерних организаций акционерного общества по перемещению нефтепродуктов по принадлежащим им участкам магистрального трубопровода являются неотъемлемой составной частью единого процесса транспортировки данных продуктов.

Вывоз из Российской Федерации товаров, перемещаемых в таможенном режиме экспорта, начинается с момента помещения их под указанный таможенный режим.

Согласно Инструкции о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, утвержденной Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 15 сентября 2003 г. N 1013, при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается подача временной грузовой таможенной декларации (п. 15 и 16). Один экземпляр оформленной грузовой таможенной декларации (в том числе и временной) таможенный орган возвращает декларанту для передачи перевозчику, и этот лист (экземпляр) является разрешением на транспортировку товара (п. 13 Инструкции).

Как видно из условий договоров, заключенных акционерным обществом с дочерними организациями, а также из маршрутных телеграмм, актов сдачи-приемки нефтепродуктов, названным организациям заведомо было известно о том, сколько, куда и каких нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта, транспортируется по их участкам магистрального трубопровода, а также о непосредственной связи оказываемой услуги с товаром, вывозимым в таможенном режиме экспорта. Маршрутные телеграммы содержали номера временных грузовых таможенных деклараций и имели отметки таможни.

Однако в нарушение положений гл. 21 НК РФ по оказанным услугам дочерними организациями в адрес акционерного общества выставлены счета-фактуры с указанием налоговой ставки 18% по НДС. Между тем налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять предусмотренную налоговым законодательством ставку налога. Следовательно, счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не соответствуют требованиям подп. 10 п. 5 ст. 169 Кодекса.

Таким образом, сделан вывод о том, что обжалуемые судебные акты вынесены с нарушением единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в силу п. 1 ст. 304 АПК РФ явилось основанием для их отмены.

В практике работы суда возникают ситуации, когда необходимо обсуждать налоговые позиции другого суда в связи с выработкой единой судебной позиции. Например, НКС при одном из судов округа направил в другой суд округа обращение с просьбой высказать правовые позиции по ряду поставленных вопросов, возникших при рассмотрении налоговых споров.

Эти вопросы стали предметом дискуссии между судьями налоговых составов окружного суда на совещании у председателя суда 2 февраля 2010 г. с участием представителей судов первой и апелляционной инстанций округа. Предметом обсуждения стали следующие вопросы: 1)

что является надлежащим извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лица, в отношении которого проводилась эта проверка; 2)

имеются ли основания для оставления без рассмотрения заявления налогового органа о взыскании недоимки по налогу, указанной в данном требовании, по основаниям, предусмотренным п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ; 3)

подлежат ли выплате налогоплательщику проценты за нарушение срока возврата излишне взысканных пени в порядке ст. 79 НК РФ?

Обсуждая вопрос о том, можно ли считать соблюденной процедуру привлечения к налоговой ответственности, имея в виду гарантированное ст. 101 НК РФ право налогоплательщика представлять возражения на акт проверки и участвовать в рассмотрении материалов проверки, если направленное по юридическому адресу уведомление вернулось с отметкой органов почтовой связи о невручении адресату, судьи констатировали, что суд кассационной инстанции исходит из того, что направление налоговым органом ненормативных актов только по адресу государственной регистрации при наличии сведений о его фактическом местонахождении и контактном телефоне является недостаточным и свидетельствует о формальном отношении к исполнению возложенных на него публично-правовых обязанностей. Такие действия налогового органа расцениваются как неисполнение условий, предусмотренных ст. 101 НКРФ.

Если налоговый орган располагает данными о государственной регистрации и направляет по нему корреспонденцию, а также располагает данными о фактическом местоположении, которые указаны или в учредительных документах, или в отдельном письме налогоплательщика, которое тот направлял налоговому органу, то вопросов не возникает; суды абсолютно правильно оценивают эти обстоятельства как надлежащее извещение. Обременение налогового органа изысканием всех телефонов и проверкой всех материалов, которые имеются в деле налогоплательщика, неправильно. Достаточным является направление документов по юридическому и фактическому адресам, если они известны.

По результатам обсуждения первого вопроса судьи решили придерживаться следующей правовой позиции: надлежащим извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лица, в отношении которого проводилась эта проверка, является направление уведомления (извещения) по юридическому и фактическому адресам.

По второму вопросу выявлено наличие двух позиций. Согласно первой позиции требование об уплате налога, с одной стороны, является первым этапом процедуры принудительного взыскания налога, с другой стороны, выполняет функцию досудебного урегулирования спора, в связи с чем признание данного требования недействительным не означает несоблюдение налоговым органом процедуры досудебного урегулирования спора. Согласно второй позиции заявление налогового органа следует оставить без рассмотрения ввиду отсутствия в требовании об уплате налога подробных данных о сумме, расчете, ставке, а также периоде начисления пени.

Обсудив приведенные позиции, судьи решили поддержать первую. НК РФ предоставляет возможность в случае пропуска срока внесудебного взыскания обратиться в суд с соответствующим заявлением, принимая во внимание, что и сам институт внесудебного урегулирования спора предполагает, что после оставления заявления без рассмотрения заявитель может устранить данные нарушения. Кроме того, следует учитывать, что если этот срок был пропущен налоговым органом, то у него отсутствует возможность для устранения этих нарушений и направления повторного требования на те же самые суммы. Поэтому дело должно быть рассмотрено по существу.

По третьему вопросу сформулированы две позиции. Первая позиция заключается в том, что возврат суммы излишне взысканного налога (пеней) и начисление на эту сумму процентов в соответствии со ст. 79 НК РФ производятся в случае взыскания налоговым органом с налогоплательщика суммы налога (пеней) сверх имеющейся задолженности. Поскольку доказательств взыскания пеней в размере, превышающем размер имевшейся задолженности, заявителем не представлено, у суда не имеется оснований для удовлетворения требований налогового органа выплатить проценты. Вторая позиция состоит в следующем: согласно п. 1 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В силу п. 5 названной статьи сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюд жет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

В результате обсуждения приведенных позиций выяснено, что по спорному вопросу имеется мнение Высшего Арбитражного Суда РФ, содержащееся в Определении от 29 октября 2009 г. N ВАС-10678/09 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации". По этой причине вопрос был снят с рассмотрения до его разрешения Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ. Однако впоследствии Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 марта 2010 г. N 10678/09 надзорное производство было прекращено по ходатайству акционерного общества.

Осталась только правовая позиция, содержащаяся в Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 октября 2009 г. N ВАС-10678/09: в случае если факт неправомерного списания суммы пеней по требованию был установлен судом, то, осуществляя возврат взысканной суммы пеней, налоговая инспекция обязана в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ начислить проценты со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Представляется, что этой позицией и следует руководствоваться.

Справедливости ради заметим, что действительно иногда по ряду обстоятельств выработка налоговой правовой позиции откладывается. Например, на одном из совещаний судей встал вопрос о том, включается ли в налоговую базу по ЕСН вознаграждение, выплаченное членам совета директоров общества. Было принято решение отложить рассмотрение данного вопроса до формирования Высшим Арбитражным Судом РФ правовой позиции по данному вопросу (Высший Арбитражный Суд РФ истребовал дело N А40-34577/07-35-224). Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 сентября 2009 г. N 7982/09 выработана позиция, согласно которой выплаченные налогоплательщиком вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом обложения ЕСН в случае, если данные выплаты законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В отдельных случаях на таких совещаниях вырабатываются и правовые позиции по применению в арбитражной налоговой практике положений постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, на совещании у председателя окружного суда 23 мая 2008 г. (протокол N 38) с участием приглашенных судей первой и апелляционной инстанций судов Московского округа слушался вопрос о применении п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 декабря 2007 г. N 65. В результате было принято следующее решение: состоявшееся обсуждение этого Постановления принять к сведению, поддержать складывающуюся практику его применения.

Таким образом, данное совещание показало, что правовые позиции высшего судебного органа и нижестоящих судебных инстанций совпали, в основе этого лежит изучение и обобщение высшим судебным органом соответствующей арбитражной практики.

Таким образом, налоговые правовые позиции, выработанные на совещаниях судей, относятся к судебным и, несомненно, к квалифицированным.

Безусловно, организационные формы выработки налоговых правоприменительных позиций, в том числе судебных, могут быть разные. Кроме совещаний налоговые правовые позиции могут быть выработаны на заседаниях рабочих групп, круглых столов с участием ученых и специалистов и т.п.

О неквалифицированных налоговых правовых позициях можно сказать следующее. Они могут быть сформулированы в разных источниках, например в СМИ, устно и т.п. Их отличает одно - это высказывания неквалифицированных субъектов, не имеющих достаточных знаний в сфере налогового законодательства и практики его применения. Однако они могут иметь и имеют определенное значение в деле развития и реализации законодательства. Очевидно, что степень их квалифицированности и подготовленности различна и зависит от уровня знаний и компетентности высказывающегося.

<< | >>
Источник: Л.В. ВЛАСЕНКО. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОВЫЕ ПОЗИЦИИ СУДОВ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА. 2010

Еще по теме 4. Квалифицированные и неквалифицированные налоговые правовые позиции:

  1. 3. Налоговые правовые позиции и налоговый судебный прецедент
  2. 1. Понятие налоговых правовых позиций
  3. 2. Требования к качеству налоговой правовой позиции
  4. 3. Судебные налоговые правовые позиции
  5. 4. Налоговые правовые позиции в судебных спорах
  6. 2. Налоговые правовые позиции Министерства финансов Российской Федерации
  7. 2. Налоговые правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации
  8. 3. Налоговые правовые позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
  9. 1. Налоговые правовые позиции Европейского суда по правам человека
  10. 5. Особое мнение судьи как разновидность налоговой правовой позиции
  11. Приложение Квалифицированные покрытые коллы
  12. ТЕМА 3. Правовая и налоговая среда