<<
>>

3. Источниковая функция

Данная функция налоговых правовых позиций, особенно судов, наиболее важна для юридической практики. Ее необходимость обусловлена недостаточностью юридических предписаний в сфере налогового правового регулирования в связи с квалификацией фактических данных.
Речь не идет о принятии решения правоприменителя при отсутствии полной юридической базы для решения, например, налогового спора в суде. Однако юридическая норма - довольно общее (абстрактное) правовое предписание, которое в силу данных свойств предполагает конкретизацию и развитие в правовых актах разъяснительного или интерпретационного характера. Такого рода разъяснения очень часто находят вы ражение с помощью правовых позиций (разъяснения Минфина России, соответствующие постановления Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ и др.). В этом случае правовые позиции м ожно называть "нормами о нормах". А.Ф. Черданцев, характеризуя правовые позиции Конституционного Суда РФ, пишет следующее: "Правовая позиция, следовательно, носит нормативный характер, функцио нирует как норма права" <1>. Аналогичное можно сказать и о правовых позициях других высших судебны х инстанций, а также Минфина России.

<1> Черданцев А.Ф. Толкование права и договоров: В 2 ч. Екатеринбург, 2002. Ч. 2. С. 65.

Так, за время применения налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), введенного с 1 января 2002 г., в судебной практике выявились концептуальные проблемы применения гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ, различные подходы к их решению.

Одним из самых дискуссионных положений гл. 26 НК РФ являлось само понятие полезного ископаемого, которое определено как продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Такое замысловатое определение понятия "полезное ископаемое", данное законодателем в абз.

1 п. 1 ст. 337 НК РФ, создавало споры в понимании данной дефиниции.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ 18 декабря 2007 г. принял Постановление N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", в котором дано толкование основных положений гл. 26 НК РФ.

Высший Арбитражный Суд РФ при рассмотрении определения понятия "полезное ископаемое" в абз. 3 п. 1 Постановления заключил, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом. Высший Арбитражный Суд РФ также указал, что поскольку в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Иными словами, исходя из общего смысла гл. 26 НК РФ, если существующими стандартами в отношении производимой недропользователем продукции предусмотрено проведение операций не только по добыче, но и по ее переработке, то такая продукция не признается объектом налогообложения по НДПИ<1>.

<1> См.: Голованов Г.Р. Новый подход Высшего Арбитражного Суда РФ к применению налога на добычу полезных ископаемых// Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 3.

Принятие данного Постановления сыграло положительную роль в дальнейшем развитии единообразной судебной практики по вопросам правового регулирования НДПИ.

Следует учитывать и другое обстоятельство: юридическая норма может быть неквалифицированно сформулирована, быть неясной, иметь дефекты, что также предполагает ее официальное разъяснение.

Иначе говоря, воля нормоустановителя может быть по-разному истолкована, и это особенно недопустимо в случаях, когда затрагиваются интересы налогоплательщиков.

Приведем пример роли правовых позиций официального толкования в случае недостаточной ясности положений налоговой нормы. Речь идет о сложившемся подходе к вопросу соотношения зачета и возврата, предусмотренных ст. 78 и 79 НК РФ. В его основе лежит правовая позиция Президиума

Высшего Арбитражного Суда РФ, в соответствии с которой по своему экономическому содержанию межд у зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет изл ишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) их возврата, восстановлением имуще ственного положения налогоплательщика, поскольку зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и п еней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влеч ет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее, а возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней <1>.

<1> См.: Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04, от 23 августа 2005 г. N 5735/05.

Согласно приведенной правовой позиции зачет излишне уплаченных сумм налога является формой их возврата. Выработанная арбитражной практикой позиция, согласно которой правовая природа зачета и возврата различна, поддержана не была. Правовая позиция о зачете как форме возврата высказана Высшим Арбитражным Судом РФ при разрешении вопроса о сроке на подачу налогоплательщиком заявления о зачете излишне уплаченных сумм.

В редакции ст. 78 НК РФ, действовавшей до 1 января 2007 г., законодатель определял только срок на подачу заявления о возврате соответствующих сумм, а срок на подачу заявления о зачете переплаты определен не был, вопрос был неурегулированным.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ сделал вывод о возможности применения единого правового режима к требованиям налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и об их возврате.

Законодатель восполнил существовавший в правовом регулировании пробел и установил в п.

7 ст. 78 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 г.) срок на подачу заявления о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей.

Между тем правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, заключающаяся в том, что по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, породила немало дискуссий.

В юридической литературе отмечалось: Высший Арбитражный Суд РФ в этой ситуации не учитывает, что при зачете прекращаются две встречные обязанности - обязанность налогоплательщика по уплате налоговых платежей и обязанность публичного субъекта по возврату полученных без должного правового основания денежных средств, а при возврате прекращается только соответствующая обязанность публичного субъекта.

Отмечалось также и то, что Высший Арбитражный Суд РФ, стремясь обосновать возможность восполнения существовавшего пробела в правовом регулировании, изложил уязвимую правовую позицию, ибо зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налогов являются самостоятельными способами восстановления имущественного положения налогоплательщика, нарушенного излишней уплатой или взысканием. Это обусловлено в первую очередь указанными выше различиями в экономическом содержании между зачетом и возвратом в части прекращения обязанностей налогоплательщика и публичного субъекта. Кроме этого, налоговое законодательство не содержит правовых норм, позволяющих сделать вывод о стремлении законодателя рассматривать зачет в качестве разновидности возврата или наоборот; более того, действующее правовое регулирование безусловно учитывает указанное различие в экономическом содержании между зачетом и возвратом, что проявляется в установлении правил применения процедур зачета и возврата в случаях излишней уплаты и взыскания. Так, независимо от причины возникновения переплаты (взыскание или уплата) при наличии у налогоплательщика недоимки или задолженности по пеням и штрафам, т.е. не исполненной в срок обязанности перед публичным субъектом, восстановление имущественного положения налогоплательщика осуществляется только посредством зачета, являющегося основанием прекращения встречных обязанностей налогоплательщика и публичного субъекта <1>.

<1> См.: Килинкарова Е.В.

Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налогов: соотношение со смежными явлениями налогового законодательства // Арбитражные споры. 2009. N 3. С. 129-138.

Так называемая источниковая функция налоговых правовых позиций, в первую очередь суда, очень важна в случае противоречивости правоприменительных решений. Давно известно, что противоречивост ь права, правового регулирования - одна из причин, порождающих хаос в правовом порядке, в том числе налоговом. Право в этом случае превращается в свою противоположность - произвол, что недопустимо, особенно когда речь идет о налоговых правоотношениях. Важную роль здесь призваны сыграть налогов ые правовые позиции судов.

Приведем пример. Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине" (утратил силу в 2005 г.) предусматривал, что налоговые органы освобождаются от уплаты госпошлины, за исключением случаев, когда решение вынесено не в их пользу. Однако в том же Законе имелось и другое положение, в соответствии с которым от уплаты госпошлины освобождались органы, обращающиеся в суд за защитой государственных интересов в случаях, предусмотренных законом. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 марта 1997 г. N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" разъяснило, что при подаче апелляционных и кассационных жалоб такие органы, выступая именно в защиту государственных интересов, госпошлину не уплачивают.

В судебной практике сформировалась устоявшаяся позиция: налоговые органы, выступающие в судах по делам о взыскании налогов, рассматривались как государственные органы, защищающие государственный интерес. Данный подход позволял налоговым органам не уплачивать госпошлину, а следовательно, налоговые органы не несли риска финансовых потерь при обращении с жалобами в суды, чем, разумеется, пользовались.

Глава 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ не содержит прямого указания на необходимость уплаты налоговым органом госпошлины в случае проигрыша дела.

Однако о льготе для государственного органа в случае обжалования проигранного дела НК РФ также не упоминает. Такая ситуация в действующем налоговом законодательстве неизбежно породила противоречивую судебную практику. На что обращал внимание Председатель Высшего Арбитражного Суда РФ А.А. Иванов на интернет-конференции, отвечая на вопрос, почему арбитражные суды не требуют уплаты государственными органами госпошлины при обжаловании этими органами проигранных дел. Выступающий признал, что единства по данному вопросу среди арбитражных судов нет, при этом пообещав, что вопрос будет "однозначно решен" Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ. И вот Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ создал основу для данного единства <1>. Информационным письмом от 13 марта 2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ проинформировал о выработанных им рекомендациях, в частности указав, что Кодекс не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты госпошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующие правовые образования выступали в качестве ответчика.

<1> См.: Астахов С. Налоговые органы ответят рублем // ЭЖ-Юрист. 2007. N 13.

Более того, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал на необходимость применения с 1 января 2007 г. общего порядка распределения судебных расходов и взыскания уплачиваемой заявителем госпошлины (в случае принятия судебного акта в его пользу) непосредственно с государственного органа как стороны по делу.

Однако законодатель с 31 января 2009 г. освободил от уплаты госпошлины государственные органы, выступающие по делам в качестве истцов или ответчиков (Федеральный закон от 25 декабря 2008 г. N 281 -ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации").

В то же время арбитражные суды, применяя положения приведенного информационного письма, исходят из того, что освобождение государственных органов от уплаты госпошлины на основании п. 1.1 ст. 333.37 НК РФ не влечет за собой освобождения от госпошлины обязанности по возмещению судебных расходов, понесенных стороной, в пользу которой принято решение, в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Правоприменение налоговых правовых позиций есть один из способов преодоления возникающих пробелов. Безусловно, это не говорит о том, что правовые позиции должны подменять пробельные правила или призваны их подменить. Речь не идет об игнорировании аналогии закона или аналогии права. Налоговые правовые позиции, и в первую очередь судебные, выступают дополнительным законным юридическим средством решения по юридическому делу.

И еще об одном обстоятельстве. Неопределенность юридических норм налогового права, несомненно, одна из причин появления налоговых правовых позиций. Неопределенность есть качество правовых норм, порождаемое абстрактностью их содержания <1>. Конкретизация и развитие общих положений налоговой нормы - объективное явление, и в связи с этим положения, сформулированные в налоговых правовых позициях Минфина России, судов разных инстанций, есть естественное "источниковое" дополнение, без которого правоприменение невозможно. В противном случае применение налоговой нормы рискует быть неквалифицированным.

<1> Подробнее об этом см.: Власенко Н.А., Назаренко Т.Н. Неопределенность в праве: понятие и формы // Государство и право. 2007. N 6. С. 5 -12; Щекин Д.М. Неопределенность законодательства о налогах и сборах негативно влияет на рыночные отношения // Налоговед. 2004. N 12. С. 49 - 55. Д.М. Щекин справедливо отмечает, что неопределенность в налоговом законодательстве является негативной тенденцией (Там же. С. 50).

Следует отметить, что выполнение источниковой функции правовыми позициями судов убедительно подтверждают слова из Постановления Конституционного Суда РФ от 13 июля 2010 г. N 15-П. В своем решении Конституционный Суд РФ формулирует важное положение для развития и укрепления значения правовых позиций данного судебного органа для юридической практики: "Впредь до внесения федеральным законодателем - исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций (выделено нами. - Л.В.), выраженных в настоящем Постановлении, - необходимых изменений в действующее правовое регулирование при оценке стоимости товара, перемещаемого физическим лицом через таможенную границу Российской Федерации и предназначенного для личного пользования, в целях определения в соответствии с положениями части первой статьи 188 УК Российской Федерации, части 1 статьи 16.2 и части 2 статьи 27.11 КоАП Российской Федерации наличия состава преступления или административного правонарушения, а также для исчисления размера административного штрафа должна использоваться таможенная стоимость данного товара, а не его рыночная стоимость на территории Российской Федерации, при этом в стоимость товара для указанных целей не должна включаться та часть стоимости перемещаемого товара, которая разрешена к ввозу без письменного декларирования и уплаты таможенных пошлин, налогов". Таким образом, Конституционный Суд РФ считает, что, пока не внесены изменения в действующее законодательство, должна использоваться таможенная стоимость данного товара, а не рыночная. Как видно, правовые позиции Конституционного Суда РФ до принятия соответствующих юридических норм исполняют роль правовых правил.

<< | >>
Источник: Л.В. ВЛАСЕНКО. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОВЫЕ ПОЗИЦИИ СУДОВ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА. 2010

Еще по теме 3. Источниковая функция:

  1. СПИСОК ИСТОЧНИКОВ
  2. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
  3. СПИСОК ИСТОЧНИКОВ ИНФОРМАЦИИ
  4. СПИСОК ИСТОЧНИКОВ ИНФОРМАЦИИ
  5. СПИСОК ИСТОЧНИКОВ ИНФОРМАЦИИ
  6. СПИСОК ИСТОЧНИКОВ ИНФОРМАЦИИ
  7. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
  8. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
  9. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
  10. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
  11. СПИСОК ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ
  12. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ:
  13. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
  14. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ