<<
>>

Классификация видов аудита с целью определения места аудита в системе экономических отношений

В качестве такого основания можно выделить объект проверки - отношения в той или иной сфере: правильность уплаты налогов, достоверность выполнения природоохранных мероприятий и их соответствие нормативным требованиям действующего законодательства; правильность оформления отношений с работниками и соблюдения в организации трудового законодательства; выполнения тех или иных технологических процедур и операций и их соответствие нормативным требованиям действующего законодательства и стандартам, и др.

Выделяются, соответственно, налоговый аудит, экологический аудит, кадровый аудит, технологический аудит. Список видов аудита по данному основанию можно продолжить.

Одним из важнейших оснований классификации видов аудита является классификация по степени независимости аудиторов от аудируемого субъекта. Принято выделять внешний и внутренний аудит[96]. Внешний аудит — это

проверка, которая осуществляется независимым проверяющим. В принципе, внешние проверки могут быть осуществлены не только аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами, но и другими специализированными организациями (специалистами), в зависимости от объекта проверки. Целью такой проверки для заказчика проверки является получение именно независимого профессионального мнения в области проверки. Надо отметить, что аудитор согласно требованиям ст. 8 Федерального закона «Об ауди-

торской деятельности» при проведении аудиторской проверки должен быть независим от аудируемого лица. В противном случае аудитор может быть подвергнут мерам дисциплинарного воздействия вплоть до лишения права участвовать в осуществлении аудиторской деятельности (ст. 20 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»). Но не все виды деятельности имеют аналогичные строгие правила, касающиеся проведения независимых

проверок. Внутренний аудит (внутренняя проверка) — это элемент системы

внутреннего контроля, он не является независимой проверкой и в этом смысле не соответствует сущности аудита, поскольку отличительной особенностью аудита согласно требованиям Федерального закона «Об аудиторской деятельности» является его независимость.

Принимаемые в настоящее время международным сообществом меры по выводу аудита из системного кризиса как раз направлены на установление большей независимости аудиторов от аудируемых лиц. Это и обязательная ротация аудиторских организаций, когда крупные организации обязаны менять аудитора по истечении 9 лет, и совместные проверки, в случае если одна из аудиторских организаций входит в «большую четвертку», и дополнительные меры по раскрытию информации о лицах, принимающих решение о выборе аудитора. Российское законодательство оказалось наиболее продвинутым в этом смысле, так согласно подпункту 10 п. 1 ст. 48 Федерального закона «Об акционерных обществах» утверждение аудитора общества относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров, решение этого вопроса не может быть передано ни наблюдательному совету (совету директоров), ни исполнительным органам общества. При этом можно отметить, что согласно положениям ст. 85 указанного закона для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества. Хотя многие специалисты проводят разграничения между внутренним аудитом и ревизорами общества[97], закон регламентирует только порядок назначения ревизора в обществе, а функции и должностные обязанности других специалистов, осуществляющих внутренний контроль за деятельностью общества, нормативно не урегулированы.

В последние годы понятие внутреннего аудита широко используется в сфере деятельности органов исполнительной власти. Согласно положениям ст. 270.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации внутренний финансовый аудит (контроль) - контроль внутри органов исполнительной власти (органов местной администрации), которые вправе создавать подразделения внутреннего финансового аудита (внутреннего контроля), осуществляющие разработку и контроль за соблюдением внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета, а также подготовку и организацию осуществления мер, направленных на повышение результативности (эффективности и экономности) использования бюджетных средств[98] [99].

Государственный аудит может рассматриваться и в широком смысле. Согласно определению, данному С.В. Степашиным, государственный аудит - это система внешнего, независимого публичного аудита деятельности органов государственной власти по управлению общественными ресурсами

(финансовыми, материальными, интеллектуальными) . Остается решить вопрос о том, кто конкретно, какие органы или организации осуществляют данный вид государственного аудита. Надо отметить, что согласно положениям Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обязательному аудиту с 2011 года не подлежат государственные учреждения.[100] Независимость же органов государственной власти, которые осуществляют контроль за другими органами государственной власти, подтвердить, на наш взгляд, довольно сложно. Речь идет не об эффективности или о неэффективности государственного контроля (естественно, данные функции у государства должны остаться), но необходимо уточнить, от кого должен быть независим государственный аудит, будет ли это отдельная ветвь власти со своими особыми полномочиями, сможет ли заменить государственный аудит аудиторские организации, достаточно ли высококвалифицированных специалистов в государстве для указанных целей и достаточно ли бюджетных средств, направляемых на развитие независимого государственного аудита, а также какие органы, учреждения, предприятия, организации должны быть проаудированы в обязательном порядке.

В этой связи можно выделить еще одно из важнейших оснований для

классификации — законодательно установленную обязательность проверки[101].

В зависимости от этого можно говорить об обязательном аудите и инициативном аудите. Деление аудиторских проверок на обязательные и инициативные предусматривалось изначально Временными правилами аудиторской деятельности 1993 г. В настоящее время обязательный аудит проводится в случаях, предусмотренных ст. 5 Федерального закона об аудите. Обязательный аудит проводится в соответствии с требованиями стандартов об аудиторской деятельности, аудиторское заключение после проведения аудиторской проверки выдается в соответствии с требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности, утвержденных Прикаом Минфина Российской Федерации от 20 мая 2010 г.

№ 46н.

Понятия «инициативный аудит» в настоящее время в российском законодательстве не существует. Однако в ряде законов[102] [103] предусмотрено обязательное проведение аудита по инициативе участника или определенного количества участников организации. Например, согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» бухгалтерская отчетность унитарного предприятия в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке независимым аудитором (представительские функции собственника государственного предприятия осуществляет Федеральное агентство по управлению государственным имуществом согласно подпункту 5.17.4 Положения о Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом, утвержденного Постановлением Правительства России от 5 июня 2008 г. № 432). В подпункте 1 ст. 11 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» указано, что передаточный акт составляется на основе данных акта инвентаризации унитарного предприятия, аудиторского заключения, а также документов о земельных участках, предоставленных в установленном порядке унитарному

предприятию, и о правах на них. В подпункте 12 п. 1 ст. 11 Федерального заЛ

кона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» установлено, что наблюдательный совет автономного учреждения рассматривает вопросы проведения аудита годовой бухгалтерской отчетности автономного учреждения и утверждения аудиторской организации. В указанных случаях можно говорить об обязательном аудите согласно требованиям подпункта 6 п. 1 ст. 5 Федерального закона об аудиторской деятельности.

Однако Росимуществом издан разработанный его специалистами Приказ от 24 июня 2010 г. № 174 «О порядке организации Федеральным агентством по управлению государственным имуществом проведения инициативного аудита федеральных государственных унитарных предприятий и федеральных государственных учреждений».

Он позволяет предположить, что такой аудит расценивается Росимуществом как инициативный, что, на наш взгляд, не правильно.

Инициативный (иначе говоря, добровольный) аудит может быть проведен по инициативе органов управления организацией в сроки и объемах, установленных органами управления организацией. Можно добавить, что инициативный аудит может быть проведен согласно техническому заданию, утвержденному органами управления организацией. Проверка в этом случае может быть комплексная или тематическая, связанная с правильностью и полнотой исчисления и уплаты налогов, либо в связи со сменой руководства или главного бухгалтера, а также в связи с пожеланиями потенциального инвестора (банка, покупателя бизнеса и т.п.).

Некоторыми специалистами заключение с аудиторской организацией договора на оказание услуг по проведению инициативного аудита относится к сопутствующим аудиту услугам[104]. Однако согласно п. 4 ст. 1 Федерального закона об аудите перечень сопутствующих услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Так, в настоящее время согласно п. 4 Правила (стандарта) № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услу-

гам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696, к сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся: а) обзорные проверки; б) согласованные процедуры; в) компиляция финансовой информации. Инициативного аудита среди сопутствующих услуг нет. Поэтому можно сделать вывод, что инициативный аудит относится либо к аудиту (ведь закон не содержит запрета проведения иного необязательного аудита), либо к прочим услугам. Важным, на наш взгляд, является отражение следующего момента. Если после окончания инициативного или добровольного аудита аудитор выдает клиенту аудиторское заключение, то оно должно соответствовать требованиям стандартов об аудиторской деятельности, а именно требованиям федеральных стандартов аудиторской деятельности, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 20 мая 2010 г.

№ 46н. Если техническим заданием на проведение аудита выдача аудиторского заключения не предусмотрена, то такой инициативный «аудит» можно отнести к оказанию прочих услуг, в частности к консультационным услугам.

Тем не менее, в связи с частыми вопросами по этой теме[105] целесообразно урегулировать данные отношения в законе (указав, что допускается проведение инициативного аудита) и более подробно в соответствующем стандарте аудиторской деятельности.

По сути своей, отнесение аудита к независимой проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения

0 достоверности такой отчетности), или к аудиту как к чему-то большему,

комплексному, играет в настоящее время большую роль. Это связано с тем, что без знания ситуации изнутри в конкретной организации нельзя сделать правильные выводы о её развитии и дать профессиональные рекомендации, а с другой стороны, нерационально не использовать знание ситуации, отнимать у профессионалов возможность предоставлять сведения руководству организации для принятия им тех или иных управленческих решений.

Законодатель эту ситуацию урегулировал, разделив понятия «аудит» и «аудиторская деятельность». В этой связи можно предложить следующее основание для классификации аудита: цели и функции, которые аудит реализует в экономике[106] [107]:

1. Подтверждающий аудит - это финансовый (бухгалтерский) аудит, или аудит финансовой отчетности.

2. Системно-ориентированный аудит — аудит, нацеленный на выявление узких мест во внутреннем контроле аудируемого лица как индикаторов проблемных областей функционирования организации как системы.

3. Риск-ориентированный аудит — аудит, направленный на выявление рисков.

Данная классификация соответствует этапам формирования аудита исходя из потребностей экономики и модификации аудиторских процедур.

В России подтверждающий аудит, долгое время занимающий главное место во всех развитых западных государствах, не стал играть важной роли в связи с отсутствием необходимых экономических предпосылок для появления аудита как вида деятельности естественным образом «снизу», исходя из потребностей экономики, и наличием большого количества «черной» и «серой» бухгалтерии. В России спецификой аудита стало распространение консалтингового аудита, а не исключительно подтверждающего.

Системно-ориентированный аудит в России также остается в большей мере формальным, поскольку во многих организациях система внутреннего контроля является неэффективной и неформализованной ввиду отсутствия законодательных требований к ее функционированию и отсутствия заинтересованности топ-менеджмента в организации надлежащей системы внутреннего контроля.

В России в большей мере развитие получил именно риск-ориентиро- ванный аудит, к сожалению, направленный в основном только на оценку налоговых рисков[108] [109].

В период экономического кризиса аудиторские проверки стали включать в себя процедуры, ориентированные не только на оценку и выявление рисков, но и на диагностику первичных кризисных явлений, что позволяет

говорить о выделении следующего этапа и направления в аудите — кризисориентированного аудита.

Кроме того, экономика требует все более детальной помощи при разработке и принятии управленческих решений топ-менеджерами и другим персоналом аудируемого лица, то есть происходит смещение акцента с подтверждающего аудита на консалтинговый. С этой тенденцией на Западе принято активно бороться, так как это угрожает принципу независимости аудиторской деятельности. Так, Еврокомиссия назвала бизнес-консультирование «источником конфликта интересов»2. Проектом закона Еврокомиссии предусмотрено, что «крупные аудиторские фирмы не могут оказывать иные услуги, которые не указаны в уставе аудиторской работы, например консультации».

По итогам проведенного исследования можно сделать следующие выводы:

1. Систематизация видов аудита представляет собой сложную задачу, так как существуют параллельные и пересекающиеся виды аудиторских проверок. Вместе с тем именно рациональная систематизация является одним из необходимых условий повышения качества предоставляемых услуг в аудиторском секторе. Нами выделено несколько главных оснований для классификации видов аудита: объект проверки; независимость аудиторской проверки; обязательность аудиторской проверки; цели и функции аудиторской проверки.

2. Многие виды аудита, в частности внутренний аудит и государственный аудит, не соответствуют требованиям, установленным в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», что осложняет изучение аудита и практику осуществления аудиторской деятельности. Тем не менее введение запрета использования понятия «аудит» в различных видах проверок нецелесообразно и невозможно.

3. Считаем необходимым внести следующие изменения и дополнения в Федеральный закон об аудиторской деятельности, касающиеся определения понятия аудита:

• предложение 1 п. 3 ст. 1 Федерального закона об аудиторской деятельности изложить в следующей редакции: «Аудит в целях настоящего закона - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности».

• п. 1 ст. 1 Федерального закона об аудиторской деятельности изложить в следующей редакции: «Настоящий Федеральный закон определяет

правовые основы регулирования аудита финансовой (бухгалтерской)

отчетности в Российской Федерации».

4. Аудит, осуществляемый в соответствии с требованием собственника или уполномоченного лица согласно положениям закона, является обязательным.

5. Считаем целесообразным внести изменения и дополнения в Федеральный закон об аудиторской деятельности, касающиеся определения понятия инициативного аудита и установления отличительных признаков обязательного аудита от инициативного. Кроме того, считаем необходимым принять стандарт об инициативном (добровольном) аудите.

Вывод. По нашему мнению, для того чтобы аудит действительно был направлен на защиту интересов пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а не являлся формальным элементом экономики, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• развитая рыночная экономика;

• наличие развитых рынков капитала;

• высокая инвестиционная активность;

• развитость акционерного капитала;

• развитая судебно-правовая система.

Эти условия являются необходимыми для зарождения аудита естественным образом (эволюционным путем), поскольку независимые проверки не могут быть искусственно внедрены в систему экономических отношений, в противном случае они обречены на формальное выполнение требований законодательства в области аудита.

Проанализировав причины развития и формирования аудита, можно сделать вывод о том, что аудит представляет собой динамическую систему знаний, раскрывающих новые явления в обществе и природе с целью применения их в практической деятельности человека, и обладает признаками науки. Одна из важнейших функций науки - развитие системы знаний, способствующих наиболее рациональной организации производственных отношений и использованию производительных сил в общественных интересах.

Аудит как форма независимого финансового контроля в различных странах проходил свою эволюцию и трансформировался с учетом национальных особенностей социально-экономического развития на основе одной из указанных выше моделей. В связи с этим система аудита приживалась только в тех странах, в которых эволюция экономических процессов происходила по сценарию развития, близкому к экономикам Великобритании и США. В тех странах, где форма независимого финансового контроля принудительно внедрялась «сверху», система аудита не могла способствовать защите интересов заинтересованных пользователей. Потребность в аудите как форме независимого контроля может быть вызвана исключительно потребностью субъектов экономических отношений в получении независимой оценки достоверности формирования финансовой информации.

Мировой экономический кризис 1929-1933 гг. усилил потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В то время резко ужесточились требования к качеству аудиторской проверки, увеличилась рыночная потребность в аудиторских услугах. После окончания кризиса практически все страны начали вводить необходимые требования к объему информации, содержащейся в годовых отчетах, обязательности публикации этих отчетов и заключений аудиторов.

<< | >>
Источник: Арабян К.К.. ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ. Монография / К.К. Арабян. - М.: МЭСИ, 2012. - 115 с.. 2012

Еще по теме Классификация видов аудита с целью определения места аудита в системе экономических отношений:

  1. Аудит банковских операций: цель аудита, программа аудита, процедуры аудита средств контроля и по существу.
  2. Аудит финансовых результатов и использования прибыли. Программа аудита. Процедуры аудита средств контроля и по существу.
  3. Аудит денежных средств в кассе организации: цель аудита; источники; программа аудита; действия аудитора при выявлении недостач.
  4. Аудит производственных запасов и сырья. Цель, программа аудита, процедуры аудита, методика проверки.
  5. Аудит основных средств: цель, задачи, программа аудита, процедуры аудита средств контроля и по существу.
  6. Аудит расчетов по налогам и сборам: программа аудита, методы сбора доказательств, процедуры проверки по существу.
  7. Организация аудиторской проверки. Модель аудита. Этапы аудита и их содержание.
  8. АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ АУДИТ УЧРЕДИТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ И ФОРМИРОВАНИЯ УСТАВНОГО КАПИТАЛА
  9. Аудит экспортных операций в организациях, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность. Цель, программа, процедуры аудита.
  10. Аудит финансовых вложений: цель; программа аудита, процедуры проверки средств контроля и по существу.
  11. Аудит товарных запасов в оптовых торговых организациях: цель, программа, выборка в аудите, процедуры аудита средств контроля и по существу.
  12. Аудит затрат на производство: цель аудита; источники; программа проверки; процедуры средств контроля и по существу.
  13. Классификация методов финансового контроля и углубленного аудита
  14. Аудит операций с основными средствами; цель аудита; программа; методы сбора доказательств; процедуры средств контроля и по существу.
  15. Аудит финансовых результатов от обычных видов деятельности: цели; источники информации; программа проверки; аналитические процедуры; расчет оценки структуры и анализ факторов.
  16. Общие положения углубленного аудита экономических субъектов
  17. 2.2. Систематизация методов определения места расположения склада в распределительной системе
  18. Систематизация методов определения места расположения склада в распределительной системе
  19. Большакова Л.Г.. Аудит: Учебное пособие для специальностей «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит», «Финансы и кредит», «Менеджмент организации» / Большакова Л.Г. — 4-е изд., пересмотр. — Казань,2013. — 158 с., 2013
  20. Развитие риск-ориентированного внутреннего аудита в системе управления рисками