<<
>>

Теоретические и практические аспекты распределения косвенных расходов вспомогательных производств

Одним из существенных процессов формирования информации для управ­ления производством является калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг). Калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг) является сравни­тельно самостоятельным участком бухгалтерского (управленческого) учета, кото­рый базируется на установленных правилах организации.

Правило документального подтверждения отнесения прямых расходов про - изводства к определенным видам продукции на основе первичного учета целевого

43 потребления ресурсов обеспечивает их прямое включение в себестоимость от - дельных видов произведенной продукции.

Осуществление данного правила озна­чает достижение значительной точности и достоверности документирования при­надлежности прямых издержек производства к определенным видам продукции, то есть объектам калькулирования.

Правило документального первичного поэлементного учета косвенно-рас- пределяемых расходов производства применяют в случаях, когда невозможно ус­тановить прямую принадлежность, не смотря на то, что известно целевое назна­чение потребляемых ресурсов. Вследствие этого первичный учет ведется по каль­куляционным статьям затрат, которые принадлежат косвенному распределению между отдельными объектами калькулирования пропорционально выбранной базе распределения[22].

Система распределения косвенных расходов является одним из ключевых моментов бухгалтерского (управленческого) учета, поскольку значительно влияет на результативность деятельности предприятии. Обычно косвенные расходы сна­чала собираются по местам возникновения, то есть распределяются между произ­водственными и обслуживающими подразделениями, а затем затраты, которые собраны в обслуживающих подразделениях, перераспределяются на производст­венные подразделения и включаются в себестоимость носителей затрат, произво­димых в данных подразделениях. Порядок распределения косвенных расходов считаем важным элементом системы бухгалтерского (управленческого) учета. Схематично распределение косвенных расходов вспомогательных производств представлено на рисунке 2.

Особое значение для калькулирования себестоимости продукции вспомога­тельных производств, по мнению Литвинова Д.Н., имеет выбор объекта калькуля­ции как индивидуального носителя издержек производства, который принимается за основу калькуляционных расчетов себестоимости.

Рисунок 2 - Схема распределения косвенных расходов и процедуры контроля над ними

Выбор калькуляционной единицы обуславливает цели калькулирования, в соответствии с этим в таблице 1.5, нами установлены калькуляционные единицы для вспомогательных производств в зависимости от их видов.

Таблица 1.5 - Единицы калькулирования вспомогательных произ-

водств

23

Подразделения вспомогательных про­изводств Единицы калькулирования
Цеха подготовки производства 1 шт. - количество изготовленной оснастки и инструмента
Обслуживающие цеха 1 Гкал теплоэнергии; 1 куб. м воды; 1 Гкал холода, пара; 1 кВт/час электроэнергии; 1 т/км перевезенного груза; 1 машина/час; 1 час работы; 1 пассажира/км.
Ремонтные цеха 1 шт.
отремонтированного оборудования;

1 куб. м. бетона, раствора, тер. раствора.

Как обособленная сфера управленческого учета затрат производства каль­кулирование себестоимости работ (продукции, услуг) позволяет установить вели­чину конкретных видов понесенных расходов в расчете, как на весь фактический объем выпуска продукции, так и на физическую единицу каждого изделия. При помощи калькулирования вырабатывает аналитическая учетная информация в виде кредитовых записей по калькуляционному счету 20 «Основное производ-

23Пилипенко М.Н. Методика калькулирования и распределения косвенных расходов вспомогательных производств / М.Н. Пилипенко // Научное обозрение. - 2013. - №5. - С. 233.

ство» и 23 «Вспомогательные производства», что представляет возможным сформировать себестоимость некоторых видов выпущенной продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, которые являются объектами калькулиро­вания. Объекты калькулирования вспомогательных производств в зависимости от центров ответственности представлены нами в таблице 1.6.

Таблица 1.6 - Объекты калькулирования вспомогательных производств

в зависимости от центров ответственности

24

Центры ответственности вспомога­тельных производств Объекты калькулирования
1. Тепловой и сантехнический цеха;

2. Газовоздушный цех.

Объем отпущенной теплоэнергии;

Объем отпущенной воды;

Объем отпущенного холода.

Электроремонтный цех Объем отпущенной электроэнергии подразделениям для производст­венных нужд.
1. Цех плазовошаблонной оснастки;

2. Инструментальный цех;

3. Цех стапельной оснастки.

Виды изготовляемой оснастки и инструмента: шаблоны; болванки; оп­равки; форм блоки; ПСК; оправки; металлические; штампы; пресс- формы; кондукторы; модели; кокили; станочные, контрольные, сварочные, склеечные приспособления; стенды; стапеля; средства механизации, специальное приспособление; эталоны; макеты; инструмент; организационная оснастка.
1. Ремонтно-механический цех;

2. Строительно-эксплуатационное управление.

Отремонтированные объекты (машины, оборудование и др.) или изго­товляемые изделия (малоценный инвентарь и др.);

Отремонтированные здания, сооружения.

1. Грузовой парк;

2. Легковой парк;

3. Машинотракторный парк;

4. Автобусный парк.

Объем перевозимого груза;

Количество пассажиров.

Сегодня, методы калькулирования себестоимости продукции формируются на ежемесячных процедурах расчета усредненных по установленным правилам учетных показателей. При исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств рационально выделять статьи прямых расходов, непосредственно связанных с производством продукции в подразделениях вспо­могательных производств, такие как: основные материалы; топливо; инструмент и специальные принадлежности; запасные части; заработная плата вспомогатель­ных рабочих; прочие материалы и другие. Выделение прямых затрат позволяет рассчитывать общую сумму затрат по конкретному вспомогательному производ­ству и организовать аналитический учет понесенных затрат за определенный от­четный период.

24Пилипенко М.Н. Методика калькулирования и распределения косвенных расходов вспомогательных производств / М.Н.

Пилипенко // Научное обозрение. - 2013. - №5. - С. 234.

В производственно-коммерческой организации информация по прямым за­тратам собирается ежедневно на основе первичных учетных документов. Еже­дневный сбор информации создает оперативный контроль формирования себе­стоимости продукции и принятия аргументированных решений по минимизации затрат.

Распределение косвенных расходов между отдельными видами продукции важно для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), так как в нынешних условиях работы коммерческих организаций удельный вес косвенно- распределяемых расходов в себестоимости продукции довольно высок.

Для более верного формирования себестоимости единицы продукции (ра­бот, услуг) в соответствии с технологией производства и определением рента­бельности выбор способа распределения косвенных расходов вспомогательных производств по объектам калькуляции представляет немаловажную роль. Вклю­чение косвенных расходов в себестоимость продукции оказывает значительное влияние на результат удельных затрат, себестоимость незавершенного производ­ства и другие показатели деятельности коммерческой организации.

Следует отметить, что проблемами распределения косвенных расходов в течение долгого времени занимались многие ведущие специалисты. Специали­стами рекомендованы разнообразные способы распределения косвенных расхо­дов, у каждого из которых есть свой особенности.

Под косвенными расходами в международных стандартах финансовой от­четности (МСФО) понимаются затраты, которые экономически нецелесообразно прямо относить на себестоимость конкретного вида продукции (услуги). В рос­сийской системе учета состав косвенных расходов не регламентируется на уровне положений по бухгалтерскому учету, но обычно определяется отраслевыми инст - рукциями по учету затрат[25].

Принципиальным отличием российского бухгалтерского учета от МСФО является то, что при распределении косвенных расходов не учитывается принцип

47 целесообразности. Во-первых, это связано с тем, что технологические прямые за­траты, определяемые в первичных документах и учетных регистрах, которые можно отнести прямо на вид продукции, будут включаться в состав косвенных за - трат, если издержки по измерению и оценке превысят выгоды от их точного рас - пределения. Во-вторых, значительные для себестоимости расходы, если в соот­ветствии с особенностями технологического процесса они относятся к несколь­ким продуктам, при пробном выпуске должны быть измерены и включены мето­дом технологического нормирования в себестоимость по прямому признаку. Кри­терий экономической целесообразности необходимо заимствовать из МСФО и использовать в российской практике учета затрат. Такой подход позволяет оцени­вать существенную информацию в соответствии с требованием рациональности учета.

Главным противоречием в подходах по распределению косвенных расходов в соответствии с отечественными нормативными документами и рекомендациями, отраженными в МСФО, является принцип использования нормальной мощности в распределении косвенных затрат. Действующие инструкции по калькулированию себестоимости допускают применение сметных ставок распределения косвенных затрат во вспомогательных производствах отдельных видов экономической дея­тельности со списанием разницы на общепроизводственные расходы в конце от­четного периода. Российские стандарты не предусматривают использования сметных ставок в отношении общепроизводственных расходов. В это связи рос­сийские организации, применяющие принципы МСФО, будут сталкиваться с про­блемой между отчетностью по российским стандартам и МСФО в связи с приме­нением сметных ставок.

Распределение расходов следует рассматривать в их учете как один из ме­тодов бухгалтерского учета, требующего теоретического исследования и практи­ческого использования в процессе их отнесения на тот или иной объект учетной системы. От того, насколько исследован теоретически этот процесс, будет зави­сеть справедливое направление расходов по местам их возникновения.

Существующие на сегодняшний день по одной базе методы распределения косвенных расходов, отличаются простотой и пригодны в практике планирования, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирования финан­сового результата деятельности коммерческой организаций в целом.

Следует отметить, то, что распределение косвенных расходов по одной базе менее трудоемко и не отражает взаимосвязи между базой распределения и рас­пределяемыми косвенными расходами. Так, например, распределение расходов по содержанию и эксплуатации оборудования пропорционально заработной плате основных производственных рабочих дает наименее верный результат. Так как, трудоемкость производства изделия в нормо-часах может быть существенной, в то время как технология производства не требует квалифицированного труда, что значит и высокой оплаты труда и наоборот. Материальные затраты также, как за­работная плата основных производственных рабочих не могут обеспечить более достоверного распределения косвенных расходов, так как зависят от уровня цен на материалы и материалоемкости изделий.

Анализируя, проблему распределения косвенных расходов мы считаем, что основной ее частью является методологическая неопределенность технико-эко­номического обоснования выбора базы распределения.

Выбор способа распределения косвенных расходов определяет достовер­ность расчета затрат на единицу продукции. Сложность выбора базы распределе­ния обуславливается функциональной спецификой работы предприятия, его от­дельных служб и в частности расходов вспомогательных производств.

Систематизируя выделяемые базы распределения косвенных расходов в приложение 1 5 по стоимостному и натуральному признаку, мы пришли к выводу о том, что способов распределения предлагается достаточно много, но не все они являются абсолютно бесспорными и точными. Проведенное нами исследование, позволяет сделать вывод о том, что большинство экономистов, предлагая способы решения распределения косвенных расходов, указывают на то, что этот вопрос нельзя считать до конца решенным.

Опираясь на систематизацию баз распределения представленной в прило­жении, следует отметить, что широчайшее распространение среди экономистов в качестве базы распределения косвенных расходов по стоимостному признаку яв­ляются «заработная плата основных производственных рабочих» и «сумма мате­риальных затрат», а по натуральному признаку - «количество производимой (реа­лизованной) продукции».

Известный специалист по управленческому учету профессор Мизиковский И.Е.[26], наряду с классическими базами распределения, рассмотренными нами, выделяет и такие редкие базы как «трудоемкость реализации хозяйственных про­цессов», «объем промышленных отходов».

Воронова Е.Ю считает, что в качестве базы распределения могут быть при­няты следующие базы: «основные затраты», «расчет средних затрат» и «фактор производства». По ее мнению, применение основных затрат в качестве базы рас­пределения приводит к вполне удовлетворительным результатам, если в органи­зациях не выпускается обширный ассортимент продукции, составляющие эле­менты основных затрат остаются в постоянной пропорции. Суть метода средних затрат заключается в том, что берутся фактические данные по накладным расхо­дам за прошедшие двенадцать месяцев, усредняются и делятся на другую вы­бранную базу[27]. Под фактором производства, автор понимает отдельные ставки, зависящие от производственных факторов, а именно: материалы, труд, оборудо­вание и, где возможно, обработка. Для различных продуктов требуются различ­ные пропорции этих четырех факторов.

Пивкин С.А. [28] предлагает в качестве базы распределения использовать рас­ход денежных средств. Предложенный автором способ распределения косвенных расходов открывает перспективу для дальнейших исследований, поскольку до на­стоящего времени расход денежных средств в качестве базы распределения не предлагался.

Требования к выбору базы распределения можно найти в работе бухгалте - ров - аналитиков Вороновой Е.Ю. и Улиной Г.В., по их мнению, выбор подходя­щей базы распределения сложен и в определенных случаях основывается на про­извольных решениях. Избранная база распределения должна:

1. Быть довольно простой в использовании;

2. Отражать выручку, получаемую конкретными подразделениями;

3. Удовлетворять требованиям экономической целесообразности;

4. Приспосабливаться к изменяющимся условиям.

Так в качестве фактора, признаваемого критерием для распределения кос­венных расходов, является фактическая или ожидаемая возможность нести в себе

29 эти затраты .

Основным критерием выбора базы распределения косвенных расходов яв­ляется сочетание различных видов ресурсов в той или иной технологической ли - нии. По мнению, Кожевниковой Е.А.[29][30], Щиборщ К.В[31] технологические процессы отдельных подразделений предприятия различаются по степени материалоемко­сти, трудоемкости и капиталоемкости, в зависимости от вида основных ресурсов, наиболее потребляемых в производстве продукции.

Следовательно, в зависимости от технологического процесса зависит база распределения косвенных расходов. Ученые считают, что если в подразделениях доля ручного труда велика (деятельность является трудоемкой), то за базу рас - пределения необходимо принимать показатели, связанные с потребление трудо­вых ресурсов. Если деятельность предприятия считается материалоемкой, в про­изводстве больше всего расходуются сырье и материалы, тогда за базу распреде­ления можно принять фактические или плановые (нормативные) прямые затраты сырья и материалов. Когда изготовление продукции в подразделении организо­вано с преобладающей долей использования оборудования, то деятельность его

51 является капиталоемкой. При распределении косвенных расходов этого подразде­ления по видам продукции в качестве базы можно использовать показатели, свя­занные с использованием основных средств.

В соответствии с приказом Минэкономики РФ от 01.10.1997г. №118[32] и ПБУ 1/2008[33] при разработке Учетной политики рекомендуется выбрать такие ме­тоды калькулирования себестоимости, которые обеспечивает наиболее наглядное представление о структуре издержек производства, уровне постоянных и пере­менных затрат, доле коммерческих расходов.

Так, службам осуществляющим планирование деятельности предприятия, совместно с бухгалтерией следует правильно выбрать базу для распределения косвенных расходов между объектами калькулирования либо выбрать метод от­несения косвенных расходов на себестоимость реализованной продукции.

Мы считаем, что в качестве базы распределения косвенных расходов вспо­могательных производств необходимо выбирать тот показатель, который наибо­лее отвечает индивидуальным характеристикам каждого подразделения. База рас­пределения расходов представляет собой элемент учетной политики производст­венно-коммерческой организации и остается неизменной в течении длительного времени[34]. Нами в приложении 1 6 проведено исследование содержания 28 положений по учетной политике предприятий различных организационно-право­вых форм, размещенных в свободном доступе в сети интернет за период с 2008 по 2012 гг. на предмет отражения методов распределения косвенных расходов вспо­могательных производств.

Результаты исследования, представленные в таблице 1.7. показали, что 58% исследуемых положений по учетной политике предприятий в качестве базы рас­пределения расходов вспомогательных производств предусматривают распреде­ление расходов либо пропорционально объему оказанных услуг, заработной плате

или прямым затратам. Из 42% предприятий, 21% в качестве базы распределения косвенных расходов вспомогательных производств закрепляют в положениях по учетной политике две и более баз распределения, оставшиеся, 21% исследуемых предприятий положений по учетной политике не указывают информацию о рас­пределении расходов.

Таблица 1.7 - Данные о базах распределения косвенных расходов в коммерческих организациях различных организационно-правовых форм35

База распределения Количество исследуемых предприятии Удельный вес, %
Пропорционально объему потребленных и оказанных услуг; 8 29
Пропорционально заработной плате 6 21
Пропорционально прямым затратам 2 8
Указывают более двух баз 6 21
Не указывают 6 21

Дополнительно проведенный анализ отраслевой специфики предприятий отраженный в приложении 1 7 не выявил зависимости характера отрасли и выбора метода распределения косвенных расходов вспомогательных производств, о чем свидетельствуют данные представленные в таблице 1.8.

Таблица 1.8 - Данные об используемых базах распределения косвенных

расходов на исследуемых коммерческих организациях с учетом специфики осуществляющих видов экономической деятельности[35][36]

Вид экономической деятельности База распределения Исследуемые предприятия Удельный вес, %
Производство и распределение электроэнергии, газа и воды

Производство и распределение электроэнергии, газа и воды

Пропорционально объ­ему потребленных и оказанных услуг ОАО «МРСК ЦЕНТРА»;

ОАО «МРСК ЮГА»

29
Указывают более двух баз Дочернее ОАО «ЭЛЕКТРОГАЗ» ОАО «ГАЗПРОМ»; ОАО «ТГК-6»; ОАО «Кузбассэнерго» 42
Не указывают ОАО «Атомэнергопром»;

ОАО «Газпромтрубинвест»;

29
Производство машин и оборудования Пропорционально объ­ему потребленных и оказанных услуг ОАО «Роствертол»; ОАО «Камов»;

ОАО «Казанский вертолетный завод»; ОАО «У-УАЗ»; ОАО «Арсеньевская авиационная компания «Прогресс» им. Н.И. Сазыкина

38

Продолжение таблицы 1.8

Производство машин и оборудования Пропорционально за­работной плате ОАО «Машиностроительный завод»;

ОАО «Туполев»; ОАО «Владыкинский механический завод»; ОАО

«Петуховский ЛМЗ»

24
Указывают более двух баз ОАО «Ступинское машиностроительное производственное предприятие» 8
ёНе указывают ОАО «Ярославский шиноремонтный завод»;

ОАО «КАПО им. С.П. Горбунова»;

ОАО «Воронежское акционерное

самолетостроительное общество»

18

Таким образом, в результате проведенного исследования различных видов индивидуальных характеристик и особенностей функционирования различных видов вспомогательных производств были выявлены и систематизированы объ­екты, единицы калькулирования и базы распределения косвенных расходов вспо­могательных производств.

Обоснован вывод о необходимости обособленного подхода распределения косвенных расходов, при этом ключевое значение приобретают характеристики конечного продукта, способ производства, способ учета и распределения косвен - ных расходов.

Действующие методики учета и калькулирования не предполагают деления принципов и механизмов калькулирования отдельных видов вспомогательных производств. В отношении распределения расходов вспомогательных произ­водств, не целесообразно применение единого механизма распределения ко всем косвенным расходам, что не учитывает их характера, причин возникновения, раз­нородности и в конечном итоге искажает себестоимость вспомогательных произ­водств. Следует отметить, что вспомогательные производства по своей сути очень разнообразны и для каждого вида производства должна быть присуща своя база распределения.

В настоящее время не разработан единый подход к выбору базы распреде­ления. Необходимо в положении по учетной политике предприятия предусматри - вать разные базы распределения в отношении специфических особенностей вспо­могательных производств. Следует определить факторы, влияющие на выбор

54 базы распределения и предусмотреть отражение различных баз косвенных расхо­дов в нормативных документах.

В ходе исследования, автором разработан классификатор баз распределения косвенных расходов (приложение 18) в зависимости от видов вспомогательных производств, который учитывает их особенности и может быть использован в ра­боте предприятия. Данный классификатор разработан на основе анализа индиви­дуальных особенностей различных видов вспомогательных производств, в ре­зультате были систематизированы объекты калькулирования, установлены каль­куляционные единицы, предложены базы распределения косвенных расходов, ко­торые наиболее полно позволяют учитывать особенности производств, и обеспе­чат более точное распределение расходов.

Классификатор баз распределения косвенных расходов вспомогательных производств целесообразно использовать при разработке учетной политики и оп - ределении технологии формирования информации о расходах вспомогательных производств промышленных предприятий.

<< | >>
Источник: Пилипенко Мария Николаевна. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ УЧЕТА И АУДИТА ЗАТРАТ ВО ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВАХ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Ростов-на-Дону - 2014. 2014

Еще по теме Теоретические и практические аспекты распределения косвенных расходов вспомогательных производств:

  1. Пилипенко Мария Николаевна. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ УЧЕТА И АУДИТА ЗАТРАТ ВО ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВАХ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Ростов-на-Дону - 2014, 2014
  2. Глава 3. Практические аспекты повышения инновационной ак­тивности и результативности человеческого капитала угольной компании
  3. Теоретические аспекты политики импортозамещения
  4. ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СЕКЬЮРИТИЗАЦИИ.
  5. ГЛАВАI Теоретические основы государственного регулирования банковской дея­тельности (правовой аспект)
  6. Оценка параметров распределений доходности индекса национального финансового рынка
  7. Оценка влияния государственных расходов на устойчивость коммерческих организаций
  8. БАНКОВСКАЯ И ФИНАНСОВАЯ ЭКОНОМИКА. Материалы научно-практической конференции «Экономисты БГУ - народному хозяйству». Минск - 2002, 2002
  9. Стрюченко Евгений Сергеевич. ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ РАСХОДОВ БЮДЖЕТА (на примере Свердловской области). Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Екатеринбург - 2006, 2006
  10. Теоретические работы по сложным опционным продуктам
  11. Приложение 1. Структурные сдвиги в городах (городских округах) по всем видам деятельности, видам деятельности «обрабатывающие производства» и «добыча полезных ископаемых»
  12. Глава 1. Теоретические основы исследования влияния человече­ского капитала на инновационную деятельность угольной ком­пании
  13. ГЛАВА 2. ИНВЕСТИЦИОННЫЙ АСПЕКТ СЕКЬЮРИТИЗАЦИИ ФАКТОРИНГОВЫХ АКТИВОВ
  14. Глава 1. Концептуальные аспекты управления виртуальными ор­ганизациями в сфере социальных коммуникаций
  15. Глава 2. Методические аспекты повышения инновационной ак­тивности и результативности человеческого капитала угольной компании