<<
>>

Методические подходы к планированию аудита затрат вспомогательных производств

Аудиторская проверка - достаточно сложный процесс, поэтому для обеспе­чения высокого качества работы к ней следует тщательно подготовиться. Необхо­димым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планиро­вание, которое создавало бы уверенность у исполнителей в том, что используются наиболее эффективные и действенные процедуры аудита. Эффективность прове-

дения аудиторской проверки всегда основывается на тщательном планировании и подготовке. Планирование предполагает «разработку общей стратегии и деталь­ного подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур»[74] в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита».

Основное назначение планирования заключается:

во-первых, в росте результативности деятельности аудиторской фирмы, достигаемой на основе целевой ориентации, интеграции и координации всех про­верок и оказанных сопутствующих аудиту услуг, обнаружения рисков и снижения их уровня;

во-вторых, повышение гибкости и приспособляемости к модификациям со­вершающимся, как во внешней, так и во внутренней среде.

Процесс планирования осуществляется в соответствии с ФПСАД №3 «Пла­нирование аудита», разработанным на основе международного стандарта аудита №300 «Планирование аудита финансовой отчетности». В ходе планирования ау­диторская организация должна руководствоваться принципами комплексности, непрерывности и оптимальности. Суть принципов аудиторской деятельности и их применение при планировании аудита расходов вспомогательных расходов отра­жена в таблице 2.12.

Таблица 2.12 - Суть принципов аудиторской деятельности и их приме-

нение при планировании аудита расходов вспомогательных производств

Принцип планирова­ния аудита Сущность принципа Использование принципа примени­тельно к планированию аудита расходов вспомогательных производств
Принцип комплексно­сти Предполагает обеспечение взаимосвя­занности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита. Оценка рисков осуществляется по кон­кретным предпосылкам в отношении рас­ходов вспомогательных производств с уче­том существенности отдельных видов рас­ходов. В частности необходимо понимание сущности производственного процесса и его технологических особенностей.

Продолжение таблицы 2.12

Принцип планирова­ния аудита Сущность принципа Использование принципа примени­тельно к планированию аудита расходов вспомогательных производств
Принцип непрерывно­сти Выражается в установлении сопряжен­ных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам Устанавливается в рамках общего аудита затрат в том числе аудит расходов вспомо­гательных производств.
Принцип планирования

аудита

Сущность принципа Использование принципа применительно к планированию аудита расходов

вспомогательных производств

Принцип оптимально­сти Заключается в том, что в процессе пла­нирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность пла­нирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании крите­риев, определенных самой аудиторской организацией Объем планируемых процедур в отноше­нии расходов вспомогательных произ­водств находиться в прямой зависимости от характера и эффективности средств внутреннего контроля на данном участке с учетом сложности и количества хозяйст­венных операций определяющих формиро­вание расходов вспомогательных произ­водств.

Изучение и адаптация принципов на практике позволяет аудитору выбрать наиболее оптимальный подход при планировании и проведении аудиторской про - верки в отношении расходов вспомогательных производств.

Следует отметить, ни МСА №300, ни ФПСАД №3 «Планирование аудита» не содержит указаний относительно предварительного планирования. Однако, на практике, как правило, этот этап имеет широкое применение. Содержание этапа предварительного планирования, целесообразно, предусмотреть в составе внут­рифирменных стандартов.

Именно на этапе предварительного планирования аудитор необходимо по­нимать деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля. При этом необходимо обеспечить пони­мание деятельности в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков суще­ственного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося след­ствием ошибок или недобросовестных действий руководства и работников ауди­руемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Конкретизируя ФПСАД №8[75] необходимо изучить организационные и технологические особенности вспомогательных производств, включая применяе­мые способы ведения бухгалтерского учета. Эти факторы включают следующие отраслевые особенности:

1. Технологию производства;

2. Экологические требования, оказывающие влияние на вспомогатель­ные производства;

3. Применяемые способы ведения бухгалтерского учета вспомогатель­ных производств;

4. Требования нормативно правовых актов.

Аудитор основывается на своем профессиональном мнении при установле­нии необходимого объема знаний о деятельности аудируемого лица и его среде, включая систему внутреннего контроля. Ему необходимо установить, достаточно ли достигнуто понимание деятельности для оценки рисков существенного иска­жения бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также для планирования и вы­полнения дальнейших аудиторских процедур.

Следовательно, задача аудитора состоит в том, чтобы провести аудиторские процедуры таким образом, чтобы они позволили снизить аудиторский риск при формировании мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Неверно сформированная стратегия приводит к увеличению аудиторского риска.

Многие проблемы методического характера при аудите затрат вспомога­тельных производств заключаются в отсутствии разработанной технологии, в ко­торой нашло бы отражение последовательность проведения аудита расходов вспомогательных производств.

В работах таких отечественных и зарубежных ученых-экономистов как Варламовой Е.Н.[76], Мерзликиной Е.М., Никольской Ю.П.[77], Парушиной Н.В.,

Суворовой С.П.77 [78], Данилевского Ю.А., Шапигузова С.М., Ремизова Н.А.[79], Шере­мета А.Д.[80], Дефлиза Ф.Л., Дженика Г.Р., О’Рейлли В.М., Хирша М.Б.[81], отражены следующие виды подходов, которые могут быть использованы в процессе плани­рования и проведения аудиторской проверки: подход дезагрегации финансовой отчетности, пообъектный, циклический (системный), а также пообъектно-цикли­ческий подход, которые позволяют сформировать стратегию аудита. Относи­тельно планирования аудита затрат вспомогательных производств, проведем ана­лиз их применимости с целью выбора наиболее оптимального подхода.

В рамках подхода дезагрегирования следует подразделить бухгалтерскую отчетность на сегменты (элементы) и выразить подцели аудита для каждого сег­мента. Данный методический подход основывается на процессе дезагрегирования. Это последовательное разбиение бухгалтерской отчетности на статьи, статей на счета бухгалтерского учета, счетов на хозяйственные операций, совершение кото - рых послужило основой для записей на счетах.

С помощью дезагрегирования осуществляется подтверждение таких основных критериев достоверности бухгал­терской отчетности, как предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Традиционно дезагрегирование бухгалтерской отчетности осуществляется в несколько уровней, а именно:

1 Уровень: бухгалтерская отчетность;

2 Уровень: статьи бухгалтерской отчетности;

3 Уровень: счета бухгалтерского учета;

4 Уровень: хозяйственные операции.

Мы считаем, что традиционная систем дезагрегирования бухгалтерской от­четности недостаточно полная и может быть дополнена пятым уровнем, вклю­чающим предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности:

• в отношении групп однотипных хозяйственных операций, происходя­щих в проверяемом периоде;

• относительно сальдо счетов на конец отчетного периода;

• относительно представления и раскрытия информации.

Классификация проверяемых аудитором предпосылок по областям их ис­пользования представлена нами в таблице 2.13.

Таблица 2.13 - Классификация предпосылок по областям их использо­

вания

Предпосылки Категории информации
Группы однотипных хозяй­ственных операций Сальдо счетов на конец от­четного периода Представление и рас­крытие в финансовой отчетности
Возникновение Операции и события, были записаны, и произошли. Х Раскрытие события, опе­рации и другие вопросы возникли и относятся к аудируемому лицу.
Права и обязан­ности Х Аудируемое лицо владеет или контролирует права на ак­тивы, и обязательства явля­ются его обязанностью
Полнота Все операции и события, ко­торые должны быть записаны, были записаны Х Все раскрытия, которые должны были быть вклю­чены в финансовые от­четы, в них включены.
Точность Суммы и другие данные, от­носящиеся к записанным опе­рациям и событиям, были за­писаны с ответствующим об­разом Х Финансовая и другая ин­формация раскрыта честно и в соответствующих сум­мах.
Существование Операции и события были записаны в верном учетном периоде Х Х
Понятность Х Х Финансовая информация представлена и описана.

Аудитор может использовать предпосылки, как показано в таблице 2.13, или может выразить их иначе, обеспечив охват всех аспектов, описанных в таб­лице. Более детально предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) от - четности в отношении групп хозяйственных операции расходов вспомогательных производств отражены нами в приложении 24.

Для наглядности модель дезагрегирования бухгалтерской (финансовой) от­четности с точки зрения достижения главной цели аудита представим виде схемы (приложение 25)[82].

Таким образом, подразделение бухгалтерской отчетности на элементы об­легчает работу с ней и помогает в распределении конкретных задач между чле­нами аудиторской группы при организации процесса аудита. Этапы дезагрегиро - вания и предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности опре­деляют сущность методической основы детального аудита однородных хозяйст­венных операций вспомогательных производств, которая, как правило, включает:

1. Изучение первичных документов, оценку этапа их первичной регистрации, а также полноты и качества оформления документов;

2. Классификацию хозяйственных операций на типичные и нетипичные с учетом особенностей вспомогательных производств, периодичности повторения хозяйственных операций, их объемов и сложности учета, что позволит правильно определить состав аудиторских процедур и метод проверки отдельных хозяйст­венных операций;

3. Формирование классификатора возможных нарушений, содержащего наиболее часто встречающиеся нарушения при оформлении и отражении в учете, соответствующих хозяйственных операций;

4. Количественную оценку влияния установленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности.

Соответствие каждой статьи бухгалтерской отчетности установленным кри­териям формируется на базе обобщения результатов тестирования сальдо и обо­ротов соответствующих счетов бухгалтерского учета и хозяйственных операций. В итоге главным тестируемым элементом расходов вспомогательных производств является хозяйственная операция.

Следует отметить, что большинство специалистов отдают предпочтение по­объектному подходу как методу проведения аудиторской проверки. Так, это свя­

зано с тем, что при изучении отдельных элементов учета, подлежащих аудиту, методически более удобно излагать материал в соответствии с пообъектным сег­ментированием.

При данном подходе аудиторская проверка каждой хозяйственной операции проводится путем сбора доказательств, подтверждающих соответствие установ­ленным критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без выявления взаимо­связи между ними. После окончания аудита каждого счета бухгалтерского учета в целях обобщения полученных результатов следует выполнить анализ взаимосвязи между ними, таким образом, обобщаются результаты.

Методика пообъектного подхода для всех счетов бухгалтерского учета, по мнению Варламовой Е.Н.[83], должна разрабатываться по единой схеме включаю­щей элементы, представленные на рисунке 3.

Основываясь на схеме Варламовой Е.Н., мы считаем, что данная методика проверки при пообъектному подходе, может быть применена при планировании и проведении аудита в отношении затрат вспомогательных производств.

Рисунок 3 - Основные элементы методики проверки при пообъектном под­ходе к аудиту

Сравнительный анализ позиций различных авторов в отношении сегмента­ции бухгалтерской информации для целей аудита при применении пообъектного

подхода представлен нами в приложении 26. Анализ информации, предоставлен­ной в приложении 26, показывает, что, несмотря на расхождения, порядок деле­ния объектов аудита на сегменты при пообъектном подходе в исследуемых ис­точниках подобен. Таким образом, большинство специалистов по методике ау­дита финансово-хозяйственной деятельности организации на первое место ставят пообъектный подход. По нашему мнению, при пообъектном подходе объектом аудита расходов вспомогательных производств будет являться хозяйственная операция. Хозяйственная операция при пообъектном подходе признается в каче­стве определяющего элемента структурирования методики аудита расходов вспо­могательных производств. Укрупненный алгоритм групп хозяйственных опера­ций связанный с формированием расходов вспомогательных производств при по­объектном подходе отражен на рисунке 4.

Рисунок 4 - Укрупненный алгоритм формирования расходов вспомогатель­ных производств при пообъектном подходе84

Пообъектный подход является классическим и используется большинством

аудиторов. Однако этот подход не позволяет в полной мере выполнить такой

84Составлена автором

принцип, как оптимальность, так как он ведет к росту времени на проверку и не способствует увеличению ее качества, а также понижению аудиторского риска аудиторских заданий по проверке отдельных статей отчетности.

Для подтверждения оптимальности при планировании и выполнении про­верки рационально применять циклический подход, сформированный на выделе­нии в качестве сегментов аудита взаимосвязи между объектами учета, образую­щихся при исполнении хозяйственных операции (циклов хозяйственных опера­ции). Выделение сегментов определяется спецификой финансово - хозяйственной деятельности аудируемой организации, применяемой системой бухгалтерского учета.

Циклическому подходу уделяется достаточно много внимания, как со сто­роны отечественных, так и зарубежных специалистов. Приведенная в приложении 27 систематизация циклов циклического подхода выделяемых различными авто­рами в области аудита позволяет сделать вывод о том, что единой общепринятой группировки циклов не существует. Так, она зависит от отрасли, особенностей технологии производства, территориальной структуры аудируемого лица, видов продукции, схем финансирования и инвестирования, методов управления и кон­троля и других хозяйственных факторов. В экономической литературе приводятся различные перечни циклов хозяйственных операций, отличающихся терминоло­гией и степенью детализации.

Цикл приобретения

Цикл выпуска (реализации) продукции

Проверка нормативов ресур­сов, порядка составления калькуляции, расчета еди­ницы продукции (работ, ус­луг). Аудиту подвергаются записи по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту сче­тов: 60 «Расчеты с постав­щиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными де­биторами и кредиторами» и т.д.

Цикл производства продукции

Следует определить правомер­ность списания МПЗ на нужды вспомогательных производств, начисления заработной платы и страховых взносов работникам, отнесения прямых и косвенных расходов, распределения их по объектам калькулирования со­гласно учетной политике.

Проверка и подтверждение достоверности данных о фактической себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных произ­водств, оценка незавершен­ного производства. Аудиту подвергаются записи по дебету счета 90 «Продажи».

85

Рисунок 5 - Взаимосвязь циклов расходов вспомогательных производств

85Составлено автором

Таким образом, по нашему мнению, при циклическом подходе аудиторская проверка расходов вспомогательных производств охватывает следующие виды циклов представленные на рисунке 5. Взаимосвязь данных циклов объединяют хозяйственные операции, связанные с приобретением, производством и реализацией продукции (услуг) вспомогательных производств.

Выделение циклов хозяйственной деятельности позволяет использовать при проведении аудиторской проверки метод направленного тестирования, базирующийся на принципе двойной записи.

Следовательно, направленное тестирование типовых проводок по счету 23 «Вспомогательное производство» позволяет оптимизировать затраты труда и времени, необходимые для проведения аудита. Возможный вариант классифика­ции хозяйственных операций по счету 23 «Вспомогательное производство» при циклическом подходе и соответствующих проводок отражен в приложении 28.

Среди приведенных нами на рисунке 5 циклов расходов вспомогательных производств, по-нашему мнению, наиболее важным циклом является цикл произ­водства.

Совокупностью хозяйственных операций по производственному потребле­нию средств труда, предметов труда и собственно труда в целях изготовления (выпуска) продукции, выполнения работ, оказания услуг является цикл производ­ства.

Взаимосвязь данных циклов объединяют хозяйственные операции, связан­ные с приобретением, производством и реализацией продукции (услуг) вспомога­тельных производств.

Типичные операции данного цикла производства на рисунке 6.

Рисунок 6 - Взаимосвязь хозяйственных операции в цикле производства86

Аудит цикла производства наиболее сложный и трудоемкий. Цикл произ­водства вспомогательных производств может, как входить в общий цикл произ­водства, так и рассматриваться в качестве самостоятельного. Почти для каждой организации всех отраслей и видов деятельности циклический подход будет иметь свои индивидуальные особенности. Ситуация осложняется тем, что факти­чески все источники аудиторских доказательств являются внутренними докумен­тами, самих экономических субъектов, что уменьшает их ценность для аудита. Вследствие этого для удачного проведения проверки цикла производства важно, чтобы аудитор понимал сущность производственного процесса и его технологи­ческие особенности.

Так цикл производства взаимосвязан со следующими циклами, представ­ленными на рисунке 7.

86Составлено на основе Мерзликиной Е.М. Аудит: учеб. / Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007. - С. 204.

Рисунок 7 - Взаимосвязь цикла производства с циклами87

В цикле производства основной целью аудита является проверка последова­тельности формирования и верности учета расходов вспомогательных произ­водств, от которых, в конечном счете, зависит уровень достоверности финансо­вого результата от продаж.

В процессе проведения проверки следует установить обоснованность и пра­вомерность отражения затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Следует документально подтвердить правильность исчисления себестои­мости продукции (работ, услуг), так как себестоимость продукции - является важнейшим синтетическим показателем, позволяющим оценить производитель­ность использования в производстве продукции (работ, услуг).

Типичные случай искажения информации в производственном цикле, сви­детельствующие о неэффективности средств контроля отражены в таблице 2.14.

Таблица 2.14 - Ошибки искажения информации

Типичные нарушения Предпосылки подготовки (финансовой) бухгалтерской отчетности
Несоответствие применяемого метода учета затрат,

зафиксированного в Учетной политике

Представление
Некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по учету расходов вспомогательных производств Точность

87Составлено автором

Продолжение таблицы 2.14

Типичные нарушения Предпосылки подготовки (финансовой) бухгалтерской отчетности
Искажение величины расходов вследствие арифметических ошибок при расчете амортизационных отчислений по основным средствам, расходов на оплату труда, страховым взносам и др. Точность
Отсутствие первичных документов при отражении расходов вспомогательных производств Полнота
Несвоевременное отражение расходов вспомогательных производств в бухгалтерском и налоговом учете Возникновение, полнота
Отражены издержки производства, которые в действительности не производились Возникновение
Не все затраты, фактически имевшие место в отчетном периоде, отражены на счетах Полнота
Затраты отнесены не на те счета, которые указаны в рабочем Плане счетов Представление
Учет затрат не завершен не списаны затраты на себестоимость продукции (работ, услуг) Полнота, точность

Таким образом, данный подход требует дальнейшего изучения и уточнения. Здесь важно разработать конкретный перечень аудиторских процедур, которые раскрывали бы сущность каждого цикла, обосновали отсутствие дублирующих процедур и определяли взаимосвязи между циклами.

Мы считаем, что для повышения эффективности аудита, при планировании аудита наравне с циклическим подходом может быть использован системный подход. Системный подход подразумевает планомерный, документальный про­цесс накопления, анализа и подтверждения информации о целях и возможностях аудита в данных обстоятельствах, а также знаний об экономическом субъекте, достаточных с позиции разумной уверенности, для принятия современных реше­ний. Системный подход, по - нашему мнению, следует рассматривать в разрезе хозяйственных операций классифицированных по процессам: процесс приобрете­ния; процесс производства и процесс реализации и передачи услуг.

Благодаря системному подходу, возможны документально обоснованная предварительная оценка расходов вспомогательных производств, а также качест­венная характеристика влияния различных факторов на работу клиента. На этой основе строится профессиональное мнение аудитора, используемое для выполне­ния дальнейших этапов планирования.

По-нашему мнению, системный подход является разновидностью цикличе­ского подхода и отличается только терминологией.

А.Н. Кизилов, И.Н. Богатая[88], выделяют новый процессно-объектный под­ход, который, по их мнению, нельзя отнести ни к циклическому, ни к пообъект - ному. Процессно-объектный подход включает в себя отдельные элементы как по­объектного, так и циклического подхода, традиционно рассматриваемых теорией аудита. Данный подход органически следует из концепции процессно-ориентиро­ванного управления и основывается на использовании процессного подхода. Процессно-объектный подход предполагает совмещение элементов циклового, пообъектного и процессного подходов. Его преимущество состоит в существенном снижению затрат труда и времени и уменьшении повторения действий сотрудников аудиторской группы.

При процессно-объектном подходе место аудита расходов вспомогательных производств зависит от выделяемых процессов. Например, процесс приобретения и заготовления; процесс производства продукции и процесс реализации и пере­дачи услуг вспомогательных производств.

Конкретизируя приведенные выше подходы различными учеными - прак­тиками, можно сформулировать вывод о том, что в настоящее время нормативно не закреплен какой-либо универсальный подход проведения аудиторской про­верки. Следовательно, описанные подходы могут быть использованы в равной степени при планировании и проведении аудиторской проверки в отношении от­дельных аспектов аудита, в том числе затрат вспомогательных производств. Так приведенный в приложении 29 сравнительный анализ рассматриваемых подходов позволяет аудитору самостоятельно определять тот или иной подход, который, по его мнению, наиболее целесообразен при определении последовательности про­ведения аудиторской проверки в отношении затрат вспомогательных произ­водств. Кроме того, при выборе подхода, необходимо учитывать особенности деятельности вспомогательных производств, где присутствуют как часто повто-

85 ряющиеся однотипные хозяйственные операции, которые можно проверить по циклам, так и разовые, но имеющие существенное значение операции.

2.3.

<< | >>
Источник: Пилипенко Мария Николаевна. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ УЧЕТА И АУДИТА ЗАТРАТ ВО ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВАХ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Ростов-на-Дону - 2014. 2014

Еще по теме Методические подходы к планированию аудита затрат вспомогательных производств:

  1. Пилипенко Мария Николаевна. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ УЧЕТА И АУДИТА ЗАТРАТ ВО ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВАХ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Ростов-на-Дону - 2014, 2014
  2. Методические подходы к оценке состояния, динамики и факторов влияния на структуру экономики региона
  3. Баева В.Д., Мамонтова Ю.П.. Основы бизнес-планирования: учебное пособие. Ростов н/Д: Изд-во ЮРИУ РАНХиГС,2017. - 149 с., 2017
  4. ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА И ПОДГОТОВКА АУДИТОРСКИХ ОТЧЕТОВ ОСНОВНЫЕ ПРОЦЕДУРЫ ЗАВЕРШЕНИЯ АУДИТА
  5. ОСНОВОПОЛАГАЮЩИЙ ПОДХОД К АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И УПРАВЛЕНИЕ ЕЮ
  6. Глава 2 КЛАСТЕРНЫЙ ПОДХОД К УПРАВЛЕНИЮ РИСКАМИ ПРЕДПРИЯТИЙ
  7. Эконометрический подход к оценке факторингового рынка с учетом секьюритизации.
  8. Приложение 1. Структурные сдвиги в городах (городских округах) по всем видам деятельности, видам деятельности «обрабатывающие производства» и «добыча полезных ископаемых»
  9. КОНТРОЛЬ ЗА КАЧЕСТВОМ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА
  10. Методические рекомендации внедрения активной структурной политики в регионе
  11. СИСТЕМНЫЙ АУДИТ КАК МЕТОД ОЦЕНКИ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
  12. Лекции по аудиту,
  13. МЕТОДИКА АУДИТА С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ КОМПЬЮТЕРОВ И ЭКСПЕРТНЫХ СИСТЕМ