<<
>>

3.2.2. Особенности полиоценки несоответствий в производственном цикле[17]

Хотя в Российской Федерации в последние десятилетие в связи с принятием стандартов качества наблюдается активный интерес к вопросам качества, однако многие специалисты в сфере управленческого учета продолжают исследование проблем оценки производственных несоответствий в ключе методических указаний по учету и калькулированию затрат, разработанных еще в период социалистической и / или переходной экономики (Палий, 2006, с.

27-32; Рассказова-Николаева и др., 2013, с. 286-293; Управленческий учет, 2011, с. 183­197; Арабян, Рубанова, 2011; Малова, 2011). До сих пор тотальный менеджмент качества в производственном цикле не находит адекватного отражения в бухгалтерском учете. Поэтому мы вынуждены обратиться к отечественным нормативным документам, регулирующим порядок признания и оценки несоответствий. Необходимо установить может ли установленный порядок применяться для управления рентабельностью качества.

В отечественной практике производственного учета традиционно выделяют: технологические потери, оборотные и возвратные отходы, брак.

Технологические потери возникают в силу технологии производства, и, как правило, включаются в нормы расходования исходного сырья и материалов. По этой причине они не подлежат системному учету. В вышеупомянутых

методических указаниях установлено: отходы, которые не используются на предприятии и не реализуются на сторону, а также безвозвратные потери не оцениваются, а отражается лишь в количественных измерителях на забалансовых счетах учета. На основании данных количественного учета и нормирования технологических потерь корректируется фактический расход материальных ресурсов (Методические указания по учету, планированию и калькулированию).

Оборотные отходы признаются лишь в части изменения их остатков в производстве на начало и конец месяца: выпуск и потребление отходов в виде внутреннего оборота исключаются из учета.

Возвратные отходы признаются в количественных измерителях по факту их выпуска.

Оборотные и возвратные отходы оцениваются:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы, но с повышенными затратами или пониженным выходом готовой продукции;

- по действующим ценам на отходы за вычетом расходов на их сбор и обработку, если отходы идут в переработку внутри организации или сдаются на сторону;

- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Браком считается продукция или полуфабрикаты, которые не соответствуют внутрифирменным и государственным стандартам качества, а также затраты на исправление брака. Брак в пределах нормы на счетах учета обособленно не учитывается и включается в себестоимость готовой продукции по соответствующим статьям затрат. Брак сверх норм признается обособленно на отдельном синтетическом счете.

Оценка сверхнормативного брака производится по фактической или плановой производственной себестоимости готовой продукции за вычетом возвращенных сырья и полуфабрикатов по цене возможного использования. Сверхнормативный брак списывается за счет виновных лиц.

Краткий анализ нормативных документов показал, что в России, как и во всем мире, контроль качества осуществляется на разных этапах производственного цикла. При чем порядок оценки в совокупности с юридическими нормами о материальной ответственности лиц, виновных в несоответствиях, нацелены на выявление и устранение дефектов на более ранних стадиях производственного цикла. Значительный рост оценки брака по сравнению с оборотными и / или возвратными отходами является своеобразной мотивацией контроля качества. Выявление несоответствий на более ранних этапах производства, когда оборотные или возвратные отходы могут использоваться в производстве вторично, обходится дешевле, чем производство и исправление брака готовой продукции.

Между тем, описанные подходы к признанию и оценке несоответствий не отвечают современным принципам тотального менеджмента качества.

Во-первых, допускается прерывное отражение несоответствий (например, возвратных отходов), что значительно снижает эффективность статистических методов контроля качества в производственном цикле. Необходимо отказаться от понятия «несоответствие в пределах нормы». Любые несоответствия, их причины, время возникновения, время устранения и затраты являются объектом исследования качества.

Например, снижение технологических потерь - безвозвратных отходов - является одним из способов снижения созданной стоимости при одновременном сохранении уровня качества. Сокращение технологических потерь напрямую связано с нормативами расходования сырья, качеством и оценкой готовой продукции. Меры по снижению технологических потерь могут разрабатываться как на стадии проектировки нового вида продукции, так и на стадии его производства. Поэтому возникновение технологических потерь в соответствии с тотальным менеджментом качества должна признаваться в учете непрерывно.

Во-вторых, разрешается занижение или завышение созданной стоимости несоответствий. Необходимо соблюдать принцип последовательности оценки в операционном цикле. В противном случае формируется недостоверная оценка несоответствий и готовой продукции.

Так, оценка возвратных отходов по цене не выше нормального исходного сырья ведет к занижению стоимости отходов и завышению стоимости готовой продукции. Как правило, это происходит за счет косвенных производственных затрат, которые полностью распределяются на выпуск готовой продукции. Чем больше получено возвратных отходов, тем выше созданная стоимость единицы готовой продукции. Очевидно, что описанный порядок оценки противоречит философии тотального менеджмента качества, принципам непрерывной регистрации несоответствий и последовательности оценки и не позволяет управлять рентабельностью качества и цепочкой создания стоимости.

По нашему мнению, производственные несоответствия следует рассматривать как побочные / совместно получаемые продукты.

Затраты на их создание (получение) по всей производственной цепочке до точки раздела / прерывания нормального операционного цикла являются совместными с затратами на выпуск готовой продукции. Точкой раздела в данном случае является стадия (передел), на которой фиксируется выход производственных несоответствий и невозможность их дальнейшей обработки. Основное отличие производственных несоответствий от совместно получаемых продуктов заключается только в том, что совместно получаемые продукты являются, как правило, готовой продукцией и могут реализовываться на сторону, а производственные несоответствия не являются готовыми изделиями и не имеют операционного потенциала.

Многие исследователи отмечают важность оценки совместно получаемых продуктов, хотя их предложения касаются готовой продукции. Так, Палий В. Ф. пишет: «Важным звеном ... является правильная оценка издержек на побочную продукцию. Иногда их очень трудно или невозможно оценить, например издержки, относимые на приплод молочных животных. В таком случае прибегают к условной оценке. Часто используют оценку побочной продукции по ее рыночной стоимости. И то, и другое не позволяет достоверно исчислить себестоимость основной продукции. Такую оценку побочной продукции следует применять при условии, если доля побочной продукции незначительна. Иначе необходимо искать более

адекватные способы оценки побочной продукции, например, по доле содержания основного сырья; по технически оправданным коэффициентам распределения; по весовым соотношениям основной и побочной продукции, если они имеют равноценные потребительские свойства» (Палий, 2006, с. 76-77).

Соколов Я.В. «Простой пример: рыбаки поймали несколько видов рыб. По весу улова можно распределить расходы (они все постоянные) на каждый вид. Однако в одном из видов есть рыба с икрой, которая ценится значительно больше самой рыбы. Вот тут-то и возникают комплексные расходы, которые надо разделить между породами рыб и мясом рыбы и ее икрой. Эта классификация имеет огромное значение для тех, кто занят счетоведением и незначительное для тех, кто занимается счетоводством» (Соколов, 2004, с.

452).

При этом авторы не предлагают каких-либо новых методов оценки побочных продуктов. Эти вопросы, хотя и относятся к счетоводству, но фактически остаются нерешенными до настоящего времени.

Следует отметить, что оценка совместно получаемых продуктов не имеет однозначной трактовки, если пытаться увязать их стоимость с ценностью. Действительно, ценность рыбной икры может значительно превышать стоимость всего улова рыбы. Значит ли это, что ценность должна влиять на стоимость?

Суть метода полиоценки, как нельзя лучше, отвечает на этот вопрос. Стоимость и ценность влияют друг на друга, достигая оптимального разрыва, так же, как и спрос и предложение взаимодействуют, достигая оптимального объема и цены. Однако ценность не может определять стоимость. Высокая цена продажи одного продукта, принимаемая рынком, не означает, что стоимость этого продукта должна быть завышена за счет получения других совместных продуктов. Такая политика ведет не к выявлению операционного потенциала отдельных номенклатур, а, наоборот, к сглаживанию разницы стоимости и ценности и усреднению рентабельности всех объектов продаж. Между тем, создание уникальных конкурентных преимуществ состоит именно в том, чтобы проанализировать цепочку создания стоимости и ценности каждого объекта

продаж, а затем оптимизировать бизнес-процессы операционного цикла за счет эффекта масштаба.

Возвращаясь к поставленному вопросу, мы можем сказать, что оценка созданной стоимости несоответствий, как констатация уже свершившегося факта, не может и не должна определяться ценностью. В этой связи для определения стоимости несоответствий не может использоваться ни метод реализационной стоимости в точке раздела, ни метод ожидаемой чистой реализационной стоимости, ни метод фиксированного процента валовой прибыли. Эти методы описаны в работе Хорнгрена и его соавторов (2005, с. 643-658) и связаны с ценой или прибылью от продажи. Эти методы оценки некорректны в отношении производственных несоответствий, т.к. последние не имеют операционного потенциала.

Производственные несоответствия следует первоначально оценивать методом оценки, принятым для незавершенного производства на стадии выпуска несоответствий. Так, если незавершенное производство оценивается по производственной себестоимости, то и первоначальная оценка любых несоответствий включает косвенные производственные затраты. Если используется АВС-калькулирование, то бизнес-процессы, потребленные до момента выпуска производственных несоответствий, следует распределять, в том числе, на стоимость несоответствий.

Накопленная стоимость - это затраты на устранение несоответствий, независимо от того, насколько эти затраты результативны и эффективны. Однако раскрытие накопленной стоимости в системе с ценностью позволяет раскрыть и результативность, и эффективность этих действий.

Специфическая ценность - это ценность продажи или ценность компенсации, (если компенсацию можно взыскать с виновных лиц). Производственные несоответствия могут иметь нулевую специфическую ценность или ценность компенсации. Как мы говорили выше, этот прием позволяет исключить несоответствия из состава активов в отчетности и одновременно обеспечивает контроль уровня затрат на качество.

В следующей экспериментальной модели мы предлагаем сравнить полноту и достоверность отчетной информации для управления рентабельностью качества. В первом случае используются непрерывная регистрация и полиоценка несоответствий; во втором - традиционные методы признания и оценки.

Экспериментальная модель 6. Производство паркетных изделий включает следующие укрупненные стадии производственной обработки:

- раскрой пиломатериала;

- сушка обрезной доски;

- торцовка заготовок;

- сращивание заготовок;

- шлифовка и нанесение лака.

В процессе производства образуются следующие отходы:

- возвратные отходы в виде кусковых отходов (норма до 30% от объема используемого сырья); образуются на стадии раскроя пиломатериала; впоследствии используются при производстве новой партии более дешевого паркета с пониженным выходом готовой продукции;

- технологические потери в виде опилок и стружки (норма до 23% от объема используемого сырья); образуются на стадиях раскроя, торцевания и шлифовки; впоследствии реализуются на сторону по цене возможной реализации;

- технологические потери в виде шлифовальной пыли (норма до 0,8% от объема используемого сырья); образуются на последней стадии производства; в производстве не используется и не реализуется на сторону.

Нормы отходов установлены в соответствии со Сборником удельных показателей образования отходов производства и потребления, утвержденным Госкомэкологиией РФ от 7 марта 1999 года. Действие указанного документа подтверждается Приказом Росприроднадзора от 18.10.2016 N 670 (в ред. от 15.12.2017) «О Перечне правовых актов, содержащих обязательные требования, соблюдение которых оценивается при проведении мероприятий по контролю в рамках отдельного вида государственного контроля (надзора)».

В учете отражаются следующие операции по признанию и оценке несоответствий (таблица 6.1).

Таблица 6.1 - Учет несоответствий при производстве первой партии готовой продукции при использовании накопленной стоимости и стоимости по «цене исходного сырья»

Содержание операции Бухгалтерские записи
Сумма Дебет Кредит
Признаны материалы 600 000 /

300 куб. м.

Материалы Кредиторская задолженность
Признаны затраты, связанные с

содержанием материалов

195 430 Материалы Затраты, Стоимость бизнес-процессов
Материалы потреблены в

производстве

795 430 / 300 куб.м. [600 000 + 195 430] Основное производство Материалы
Признаны затраты процесса производства 1 300 000 Основное производство Затраты, Стоимость бизнес-процессов
Признаны возвратные отходы в виде кусковых

отходов (коэффициент готовности на данной стадии производственного цикла 0.2)

369 400

/105 куб. м.

[795 430 / 300 * 105 + 1 300 000 * 0.2 /300 *105]

Несоответствия статьи затрат - выпуск кусковых

отходов;

оценка -

первоначальная

Основное производство
210 000

/ 105 куб. м.

[600 000 / 300 * 105]

Несоответствия статьи затрат - выпуск кусковых

отходов;

оценка - по цене исходного сырья

Основное производство
Признаны технологические потери в виде

опилок

60 куб. м Несоответствия статьи затрат - выпуск опилок; оценка -

первоначальная

Основное производство
Признаны технологические потери в виде

шлифовальной пыли

6 куб. м. Несоответствия статьи затрат - выпуск шлифовальной пыли; оценка -

первоначальная

Основное производство

Признаны затраты на упаковку и хранение технологических потерь виде опилок 6 500 Несоответствия статьи затрат - упаковка и хранение опилок;

оценка -

накопленная

Затраты, Стоимость бизнес-процессов
6 500 Основное производство Затраты, Стоимость бизнес-процессов
Признана готовая

продукция

1 726 030 / 129 куб. м.

[795 430 +

1 300 000 - 369 400]

Готовая продукция Основное производство
1 891 930 / 129 куб. м.

[795 430 +

1 300 000 + 6 500 -

210 000]

Готовая продукция Основное производство

Организация изготовила вторую партию паркета объемом 147 куб. м., при этом были использованы:

- вновь приобретенный пиломатериал 100 куб. м с нормальным выходом готовой продукции;

- кусковые отходы 105 куб. м. с пониженным выходом готовой продукции (84%), полученные при производстве первой партии готовой продукции.

При производстве второй партии готовой продукции образовались следующие несоответствия:

- кусковые отходы - 15%;

- опилки и стружка - 5%;

- шлифовальная пыль 0,1%.

В учете отражаются следующие операции по признанию и оценке несоответствий (Таблица 6.2).

Таблица 6.2 - Учет несоответствий при производстве второй партии готовой продукции при использовании накопленной стоимости и стоимости по «цене исходного сырья»

Содержание операции Бухгалтерские записи
Сумма Дебет Кредит
Материалы потреблены в

производстве

180 000 /

100 куб. м

Основное производство Материалы
Возвратные отходы потреблены в

производстве с

учетом пониженного выхода готовой

продукции

369 400

/105 куб. м. / 88 куб.

м.

Основное производство Несоответствия статьи затрат - выпуск кусковых отходов; оценка -

первоначальная

210 000 /

105 куб. м / 88 куб. м.

Основное производство Несоответствия статьи затрат - выпуск кусковых отходов; оценка - по цене исходного сырья
Признаны затраты процесса производства 950 000 Основное производство Затраты, Стоимость бизнес-процессов
Признаны возвратные отходы в виде кусковых

отходов (коэффициент готовности на данной стадии производственного цикла 0.2)

87 130 /

31 куб. м.

[180 000 / 100 * 31 +

950 000 * 0.2 /188 * 31]

Несоответствия статьи затрат - выпуск кусковых отходов;

оценка -

первоначальная

Основное производство
55 800 /

31 куб. м.

[180 000 / 100 * 31]

Несоответствия статьи затрат - выпуск кусковых отходов;

оценка - по цене исходного сырья

Основное производство
Признаны технологические потери в виде

опилок

10 куб. м Несоответствия статьи затрат - выпуск опилок; оценка -

первоначальная

Основное производство
Признаны технологические потери в виде

шлифовальной пыли

0.2 куб. м. Несоответствия статьи затрат - выпуск шлифовальной пыли;

оценка -

первоначальная

Основное производство

Признаны затраты на упаковку и хранение технологических потерь в виде опилок 4 500 Несоответствия статьи затрат - упаковка и

хранение опилок; оценка -

накопленная

Затраты, Стоимость бизнес-процессов
4 500 Основное производство Затраты, Стоимость бизнес-процессов
Признана готовая

продукция

1 412 270 / 147 куб.

м.

Готовая продукция Основное производство
[180 000 + 369 400 +

950 000 - 87 130]

1 288 700 / 147 куб.

м.

Готовая продукция Основное производство
[180 000 + 210 000 +

950 000 + 4 500 - 55

800 ]

Результаты применения различных методов оценки несоответствий, выявленных в процессе производства, приведены в таблице 6.3.

Таблица 6.3 - Сравнительная таблица оценки готовой продукции и возвратных отходов

Номенклатура Кол- во/ куб. м. Накопленная стоимость Ср. цена за

1 куб. м

Оценка «по исходному сырью» Ср. цена за

1 куб. м

пиломатериал
1 партия 300 795 430 2 651 795 430 2 651
2 партия 188 338 400 1 800 338 400 1 800
паркет:
1 партия 129 1 726 030 13 380 1 891 930 14 666
2 партия 147 1 412 270 9 607 1 288 700 8 767
кусковые отходы
1 партия 105 369 400 3 518 210 000 2 000
2 партия 31 87 130 2 810 55 800 1 800

Из таблицы 6.3 видно, что при использовании накопленной стоимости выпуск возвратных отходов снижает стоимость первой партии, производство которой связано с выпуском возвратных отходов, и повышает стоимость второй

партий, в которых потребляются возвратные отходы. Чем больше выпускается отходов, тем ниже себестоимость первой партии и выше себестоимость последующих партий, в которых перерабатываются отходы. Последовательная оценка показывает, что фактически организация инвестирует в несоответствия; операционной потенциал активов по мере роста отходов постепенно снижается. Последовательная оценка демонстрирует, что для управления качеством важно не столько переработать возвратные отходы, сколько не допустить их выработки.

При использовании оценки «по исходному сырью» средняя себестоимость возвратных отходов при выпуске обоих партий практически сопоставима (2 000 д.е. / куб м. и 1800 д. ед. / куб. м. ). Однако при выработке возвратных отходов при производстве первой партии, ее себестоимость «искусственно» завышена, т.к. затраты на выпуск возвратных отходов (кроме исходного сырья) полностью включаются в оценку первой партии. Чем больше выпуск возвратных отходов, тем выше себестоимость единицы продукции в первой партии. Переработка возвратных отходов не оказывает влияния на стоимость последующих партий. Следовательно, оценка «по исходному сырью» как бы нацелена на повышение цены продажи партии, в которой происходит выпуск возвратных отходов, таким образом возмещая затраты на последующую переработку несоответствий. Если рынок принимает эту цену, то качество заведомо рентабельно. Оценка «по исходному сырью» позволяет вуалировать неэффективное использование запасов в операционной деятельности организации, не вскрывая резервы сокращения стоимости и поддержания конкурентного качества и цены.

В следующей таблице представлены данные о совокупных затратах на качество (таблица 6.4).

Таблица 6.4 - Сравнение затрат на качество

Несоответствия Оценка в соответствии с действующей методикой учета Оценка в соответствии с принципами тотального менеджмента качества
ден. ед. куб. м. ден. ед. куб. м.
возвратные отходы / кусковые отходы 30 000 15 456 530

[369 400 + 87 130]

136

[105+31]

технологические потери /опилки - - 11 000 70

[60+10]

потери сырья на шлифовальной пыли - 1.2 - 2.1

[2+0.1]

справочно: перерасход сырья в связи с использованием кусковых отходов 30 600 17
итого 30 000 16.2 498 130 225.1

В таблице 6.4 в соответствии с действующей методикой учета несоответствий отражены затраты, которые превышают установленные нормы. Так, возвратные отходы при производстве первой партии паркета превысили норму на 5%, поэтому их количество составило 15 куб. м (300 * 5%), а стоимость 30 000 руб. (15 * 2 000).

Технологические потери в виде опилок выпущены в пределах норм, поэтому их стоимость включается в себестоимость готовой продукции. Потери в виде шлифовальной пыли отражаются только сверх установленных норм в натуральных измерителях.

В двух последних колонках показаны фактические затраты на качество с учетом полученных отходов и потерь.

Стоимость перерасхода основного сырья в связи с использованием возвратных отходов рассчитана внесистемно следующим образом:

1) 105 куб. м * (100% - 84%) = 17 куб. м - перерасход сырья в связи с тем, что возвратные отходы имеют пониженной выход готовой продукции (84%);

2) 17 куб. м * 1 800 руб. = 30 600 руб. При расчете стоимости перерасхода мы использовали цену поставщика исходя из допущения, что при

производстве второй партии паркета возвратные отходы были переработаны полностью.

Конец экспериментальной модели.

Анализ отчетных данных в экспериментальной модели показал, что оценка производственных несоответствий по аналогии с побочными / совместно полученными продуктами формирует наиболее пессимистическую информацию о затратах на качество и вынуждает организацию предпринимать меры по снижению затрат на качество.

Вместе с тем, оценка «по исходному сырью» может в лучшей степени отвечать задачам ценообразования. Номенклатуры, в ходе производства которых используется дорогой материал с малым коэффициентом выхода готовой продукции, действительно, ценятся на рынке дороже. Для моделирования оптимального объема и цен продаж разных номенклатур может использоваться инвариантное калькулирование, в систему которого входит «директ-костинг». Директ-костинг по содержанию ближе к оценке «по исходному сырью». Поэтому в случае применения инвариантного калькулирования можно управлять и затратами на качество, и эффектом масштаба, и ценами продажи.

Относительно первоначальной оценки брака отметим, что к ней может применяться подход, основанный на оценке побочных продуктов и принципе последовательности оценки.

Исключение необходимо сделать только для технологических потерь. Как мы говорили, их выпуск практически не контролируется на стадии производства, поэтому технологические потери закладываются в спецификации / нормы потребления сырья. В учете технологические отходы (если они могут быть измерены) должны оцениваться по нулевой первоначальной оценке.

<< | >>
Источник: Ульянова Наталья Васильевна. РАЗВИТИЕ БАЛАНСОВЫХ ОБОБЩЕНИЙ НА ОСНОВЕ МЕТОДА ПОЛИОЦЕНКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Москва - 2018. 2018

Еще по теме 3.2.2. Особенности полиоценки несоответствий в производственном цикле[17]:

  1. 3.2. Непрерывность признания и оценки несоответствий в операционном цикле
  2. 1.3.3. Сущность метода полиоценки в операционном цикле[7]
  3. Особенности финансов производственных кооперативов
  4. Сроки погашения и несоответствия в финансировании
  5. Особенности рынка производственных товаров
  6. 1. Производственная логистика: понятие, цель, задачи и особенности
  7. Спрос против предложения: свобода и несоответствие
  8. 3.2.1. Полиоценка возврата покупок и продаж[16]
  9. 2.5. Проблемы обесценения: полиоценка кредиторской задолженности[12]
  10. 1.1 Систематизация понятийного аппарата и выявление особенностей производственно-хозяйственной и коммерческой деятельности операторов связи
  11. 4.3.1. Полиоценка внеоборотных активов и долгосрочных обязательств[20]
  12. 1.2.2. Модификация стоимости, ценности и благосостояния в операционном цикле[4]
  13. 4.4. Синергетические эффекты системы концепций капитала и прибыли и метода полиоценки[21]
  14. 2.2. Место бизнес - проекта в жизненном цикле компании
  15. Характеристики, преимущества и выгоды в более продолжительном цикле продаж