<<
>>

3.1. Нематериальные активы и их экономическая сущность

Определение интеллектуальной собственности содержится в статье 2 конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности (ВОИС), которая была подписана в Стокгольме 14 июля 1967 года.

Согласно подпункту VIII, «интеллектуальная собственность» включает права, относящиеся к:

- литературным, художественным и научным произведениям;

- исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телевизионным передачам;

- изобретениям во всех областях человеческой деятельности;

- научным открытиям;

- промышленным образцам;

- товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям;

- защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.

Другой международный правовой источник - Всемирная декларация по интеллектуальной собственности от 26 июня 2000 г. содержит термин «интеллектуальная собственность» согласно которому она означает любую собственность, признаваемую по общему согласию в качестве интеллектуальной по характеру и заслуживающую охраны, включая, но не ограничиваясь научными и техническими изобретениями, литературными или художественными произведениями, товарными знаками и указателями деловых предприятий, промышленными образцами и географическими указаниями.

В российском законодательстве «интеллектуальная собственность», согласно Федеральному закону от 13 октября 1995 г. № 157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности», представляет собой исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то есть «исключительные права на литературные, художественные и научные произведения, программы для электронно-вычислительных машин и базы данных; смежные права; на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, а также приравненные к результатам интеллектуальной деятельности средства индивидуализации юридического лица (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, охрана которых предусмотрена законом».

Схожее положение содержится в статье 138 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой «признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.)».

Кроме того, данной статьей установлено общее правило о том, что «использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя».

Таким образом, интеллектуальная собственность может трактоваться как «фактическая действующая в обществе система исключений из доступа к материальным ресурсам». При этом доступ может быть открытым одному лицу (индивидуальная частная собственность), чье решение об использовании ресурсов общество признает окончательным. Это определяет привилегированные позиции собственника относительно доступа к ресурсам — доступ получает только он или лица, которым собственник передан или делегировал свои полномочия.

Однако даже при концентрации всех правомочий в руках одного лица право собственности не становится неограниченным. Оно подвержено ограничениями, устанавливаемыми законом.

Усложнение отношений собственности вызывало к жизни появление в западной экономической науке теории прав собственности. Теория прав собственности, получившая развитие в трудах Р. Коуза, А. Алчиана, И. Барцеля, Г. Демсеца, Р. Познера, исходит из того, что объектом собственности выступает не ресурс, а пучок или доля прав по использованию ресурса.

Мы находим целесообразным применить эту теорию к нематериальным активам. В соответствии с этим право частной собственности на нематериальные активы выступает как сложная структура правомочий. К ним относятся:

- право пользования имуществом;

- право получать доход от его использования;

- право изменять его форму и субстанцию;

- право передавать имущество другим лицам по взаимно согласованной цене.

Из этого следует, что система прав собственности на нематериальные активы располагается между двумя основными правами — присвоением и отчуждением. Первое означает, что никто не может использовать блага, не вступая в отношения с их собственником. Второе право лишает другое лицо возможности использовать объект собственности без его покупки. Между этими элементами располагаются прочие права собственности.

То есть права собственности на нематериальные активы — это легализованные (санкционированные законами) поведенческие отношения между людьми, связанные с использованием благ.

Права на объекты интеллектуальной собственности как нематериальный актив довольно молодой вид учитываемого имущества. Данное положение вещей было обусловлено закрытостью экономики страны и монополией государства в области инноваций.

Для удобства разновидности объектов, которые когда-либо считались нематериальными активами, в совокупности с «датами жизни» (года их введения и отмены) сведены нами в таблицу 3.1.

Таблица 3.1

Состав нематериальных активов

Название объект Появление в составе НМА Изменение названия Новое название Исключение из состава НМА
Право пользования землей, водой, природными ресурсами Август 1991 Ноябрь 1997 Права на пользование обособленными природными объектами Январь 2001
Право пользования землей, водой, природными ресурсами Август 1991 Ноябрь 1997 Права на пользование обособленными природными объектами Январь 2001
Право пользования зданиями,сооружениями и оборудованием Август 1991 Июнь 1993
Право на использование изобретений Август 1991 - - Март 1992
Право на использование ноу-хау Август 1991 - Март 1992
Право пользования объектами промышленной и интеллекту­альной собственности Март 1992 Декабрь 1994 Права, возникающие из па­тентов на промышленные образцы, свидетельств на полезные модели
Патенты Июнь 1993 Декабрь 1994 Права, возникающие из патентов
Лицензии Июнь 1993 Январь 2001
Орграсходы (как часть "прочих") Июнь 1993 Декабрь 1994 Самостоятельный объект _
Программные продукты Июнь 1993 Декабрь 1994 Права, возникающие из ав­торских и иных договоров
Торговые марки (товарные знаки) Июнь 1993 Декабрь 1994 Права, возникающие из свидетельств или лицензионных договоров на использование
Законченные НИОКР Июнь 1992 Январь 2001
Проектно-изыскательские работы Июнь 1992 Ноябрь 1997
Деловая репутация Декабрь 1992 Ноябрь 1997
Оригинальные произведения литературы и искусства Декабрь 1994 - Права, возникающие из ав­торских и иных договоров
Наукоемкие промышленные технологии Декабрь 1994 - - Ноябрь 1997
Топологии интегральных микросхем Декабрь 1994 Ноябрь 1997

Обращаясь к Плану счетов, утвержденному приказом Министерства финансов СССР от 28 марта 1985 г.

№ 40 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и инструкции по его применению» и его следующей версией утвержденного приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению» мы нематериальных активов не обнаружим.

Как только на отечественный рынок пришли и начали образовывать совместные предприятия самые смелые иностранцы, в российском (тогда еще советском) законодательстве вынужденно появилось понятие «нематериальные активы». Ведь иностранные предприниматели пришли со своими зарегистрированными патентами и ноу-хау, и непременно желали этот факт зафиксировать.

Для зарубежных партнеров такого рода активы открывали возможность начать серьезный бизнес, не вкладывая в совместные предприятия со своей стороны ничего особенного, кроме наработок, контактов и деловых связей (представляемых как «нематериальные активы»).

Упоминание о нематериальных активах как разновидности имущества и их износе, учитываемом в составе себестоимости, почти одновременно появилось в «Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР» (утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомитетом цен СССР и Госкомстатом СССР 30 ноября 1990 г.) и в письме Минфина СССР от 29 декабря 1990 г. № 142 «Об особенностях исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) на совместных предприятиях, создаваемых на территории СССР».

Письмо Минфина СССР от 30 августа 1991 г. № 50 «О порядке составления годовых бухгалтерских отчетов предприятиями с иностранными инвестициями» в пункте 2.5 предписывало показывать по статье «Нематериальные активы» стоимость права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием, а также иных имущественных прав (в том числе на использование изобретений, ноу-хау), внесенных участниками совместного предприятия в счет их вкладов в уставный фонд предприятия и приобретенных в процессе деятельности предприятия.

Похожие правила содержались и в пункте 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов РФ 20 марта 1992 г. № 10), причем «нересурсная» часть нематериальных активов была представлена правами пользования объектами промышленной и интеллектуальной собственности.

Таким образом, из состава нематериальных активов окончательно исчезли права пользования объектами недвижимости и иным материальным имуществом, ибо, очевидно, более адекватной стала практика передачи в качестве вклада в новое предприятие самих зданий, сооружений и оборудования, а не просто прав на них.

В то же время «интеллектуальные» нематериальные активы понадобилось конкретизировать, так как это позволяло более «разборчиво» относиться к реальной ценности вкладов сторон, поскольку одно дело - ноу-хау и совсем другое - патенты, торговые марки или товарные знаки. Да и программные продукты стали занимать в предпринимательской деятельности гораздо большее место, следуя за лавинообразным ростом отечественного парка компьютерной техники (в том числе персональной) все более высокого класса и мощности (производительности).

Отметим, что здесь обращают на себя внимание два существенных аспекта. Во-первых, объектный состав совершенно четко расслоился на три группы, принципиально различающиеся между собой:

1) «объекты интеллектуальной собственности» (патенты, лицензии, программные продукты, торговые марки, товарные знаки),

2) ресурсные права (на пользование землей и природными ресурсами),

3) прочие (в том числе монопольные права и привилегии, лицензии на определенные виды деятельности и организационные расходы).

Подобное внутреннее деление в общих чертах сохранилось и по сей день, так как указанные тенденции использования данной категории активов прижились.

Следующий по времени нормативный акт представлял собой уже некое подобие практического системообразующего документа, поскольку ввел в действие первую подробную «Инструкцию о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия», утвержденную письмом Минфина РФ от 24 июня 1992 г.

№ 48. Письмо Минфина СССР от 17 июня 1991 г. № 26 «Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий, объединений и организаций за 1991 год» порядка заполнения форм отчетности не содержало.

Пункт 2.3 этой инструкции в целом содержал такой же перечень нематериальных активов, который спустя год был повторен в новой редакции Положения о бухгалтерском учете. Однако все еще допускалась возможность учета в качестве таких активов законченных научно-исследовательских и конструкторских изысканий и разработок, а также проектно-изыскательских работ. Критерием их ценности в качестве самостоятельного объекта учета выступала их полезность и допустимость использования в производстве длительный период времени либо возможность последующей реализации (вероятно, не в смысле продажи, а в виде практического воплощения).

Судя по тому, что данный перечень (включая НИОКР и проектно-изыскательские работы) был сохранен в письме Минфина РФ от 13 октября 1993 г. № 114 «Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий за 1993 год и о порядке его заполнения», на то время он оказался удачным и включал все необходимые категории.

Впрочем, в конце 1992 года нормативный акт совсем из другой сферы породил еще одну разновидность нематериальных активов, в дальнейшем вылившуюся в уникальную и ни на что не похожую их составляющую - деловую репутацию предприятия. Имеется в виду письмо Минфина РФ от 23 декабря 1992 г. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий», пункт 1.5 которого предписывает отражать на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы» разницу между покупной ценой и оценочной стоимостью приватизируемого предприятия.

Следующий заслуживающий упоминания нормативный акт в большой степени сохранил свое значение и в настоящее время, поскольку раскрывает отдельные аспекты капитальных вложений с такой стороны, которая не нашла отражения даже в значительно более поздних документах. Это письмо Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. № 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций». Пункт 4.3 посвящен формированию стоимости нематериальных активов, в связи с чем содержит и их перечень. Поскольку перечисление имеет вспомогательное значение, то претензия на исчерпывающий его характер явно отсутствует (список открытый: его завершает многозначительное «и т. п.»).

При этом на первое место переместились «интеллектуальные» объекты (патенты, лицензии, программные продукты), что, совершенно очевидно, связано с продолжающимся повышением их роли в предпринимательской деятельности. Сохранился статус прав пользования земельными участками и природными ресурсами, а также научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок и проектно-изыскательских работ.

Вершиной рассматриваемого этапа эволюции понятия «нематериальные активы» явился «Общероссийский классификатор основных фондов» (ОК 013-94), утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359 и введенный в действие с 1 января 1996 года.

Он отнес к нематериальным основным фондам (нематериальным активам) геологические изыскания и разведку недр, компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения. В состав «прочих» были включены топологии интегральных микросхем, ноу-хау (русифицированные в «секреты производства»), торговые знаки и патенты.

Необходимо отметить, что по отношению к некоторым категориям объектов деление на «материальные» и «нематериальные» выглядело достаточно условным. Так, к нематериальным фондам оказались отнесенными:

- фотографические произведения,

- географические, геологические и другие карты, планы, эскизы,

- аннотации, рефераты, резюме, обзоры,

- другие переработки произведений науки, литературы и искусства,

- произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна,

- другие произведения изобразительного искусства,

- произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства,

- музыкальные произведения с текстом или без текста,

- аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы).

В то же время материальными основными фондами были названы:

- фотодокументы,

- издания картографические,

- издания листовые текстовые,

- неопубликованные рукописи,

- литературные произведения,

- произведения изобразительного искусства прочие,

- произведения декоративно-прикладного искусства,

- киноматериалы и документы в форме видеозаписи,

- фонодокументы (звукозаписи).

Как легко заметить, многие пункты, имеющиеся в этих двух разных категориях, схожи до степени смешения. Инструмент, позволяющий найти принципиальное различие, косвенно назван в описании раздела 20 «Нематериальные основные фонды», размещенном во введении классификатора.

Разработчики подчеркнули, что владение оригинальными произведениями развлекательного жанра, литературы или искусства позволяет предприятиям-собственникам продать их либо использовать в производстве неоднократно в течение более одного года. То есть в составе «прочих материальных» объектов перечислены лишь формы материального воплощения («экземпляров») тех или иных произведений, тогда как «нематериальные активы» составляют именно содержание, имеющее экономически значимый потенциал дальнейшего своего представления в материальной виде.

Таким образом, различия между материальным и нематериальным составляют имущественные (авторские и смежные) права.

Это уточнение немедленно нашло отражение в новой версии Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, которое было утверждено приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170. Согласно пункту 48 названного документа, к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:

- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- из прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам отнесены:

- права пользования земельными участками, природными ресурсами;

- организационные расходы.

Таким образом, анализируемое понятие стало приобретать современные черты. В отношении «интеллектуальных» объектов вновь произошел переворот: к нематериальным активам теперь отнесены не сами объекты, а права на них, однако не общие «права пользования», а более конкретные - вытекающие из авторских и иных договоров.

Помимо этого, в качестве отдельной категории выступают патенты и свидетельства на нематериальные объекты промышленной собственности и права на них, оформленные лицензионными договорами.

Таким образом, исторический порядок учета нематериальных активов сделала виток и почти вернулась к первоначальному варианту: ведь в самом первом Положении (утвержденном приказом Минфина РФ № 10) тоже фигурировали объекты промышленной собственности. А вот организационные расходы впервые появились в качестве самостоятельной разновидности нематериальных активов, а не в числе «прочих».

Наиболее полный и «современенный» перечень нематериальных активов мы находим в приказе Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций», который непосредственно предшествовал ныне действующему. В пункте 4.23.1 приказа № 97 перечислены четыре группы НМА, данные по которым приводились в приложении к балансу по форме № 5 (в форме № 1 место отведено только для первой, третьей и четвертой групп):

- «права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности» - стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и т. д., из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау и др.;

- «права на пользование обособленными природными объектами» - стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.);

- «организационные расходы» - сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал.

- «деловая репутация организации» - превышение покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью.

Последним этапом в эволюции учета нематериальных активов стало принятие ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

По сравнению с вышеприведенным перечнем, в пункте 55 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» содержится почти тот же перечень (за исключением прав на пользование природными объектами).

Для разграничения имущества, которое подлежит учету в качестве нематериальных активов, и очень близкими по содержанию активами, относимыми, тем не менее, к иным учетным категориям (например, расходам будущих периодов или вовсе текущим расхода) приведем характеристику видов прав на объекты интеллектуальной собственности, которые представлены на рис. 3.1.

Анализируя приведенный рисунок 3.1. можно сделать вывод о том, что ОИС как часть нематериальных активов весьма неоднородны:

- по своему составу;

- по характеру использования или эксплуатации в процессе производства;

- по степени влияния на финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности.

Поэтому, по нашему мнению, необходим дифференцированный подход к их анализу.

Рис. 3.1 Виды прав на объекты интеллектуальной собственности

Классификация ОИС позволит более эффективно и оптимально использовать эти объекты, что в свою очередь дало бы большую отдачу от их использования. Без грамотно поставленной классификации немыслим и их учет. Однако ни в ПБУ 14/2000, ни в НК РФ, ни в экономической литературе не дается этой классификации. Это во многом ухудшает учет за нематериальными активами. На основе всего проработанного материала мы разработали свою классификацию, которая основывается на нескольких принципах.

По нашему мнению, в практической работе следует учитывать следующие принципы формирования нематериальных активов, по которым строится классификация нематериальных активов:

По способу приобретения:

- купленные на стороне;

- созданные собственными силами.

По срокам полезного использования:

- функционирующие (работающие) нематериальные активы — объекты нематериальных активов, использование которых приносит предприятию доход в настоящий период;

- нефункционирующие (неработающие) нематериальные активы — объекты нематериальных активов, которые не используются по каким-либо причинам, но могут использоваться в будущем.

По оборачиваемости (долговременности использования):

- текущие — это объекты нематериальных активов, которые используются в деятельности предприятия не более года, т. к. быстро теряют свою потребительскую стоимость. Они включаются в текущие затраты предприятия;

- долгосрочные — это объекты нематериальных активов, которые используются в деятельности предприятия более года. Их стоимость переносится на стоимость производимого с их помощью продукта по частям (амортизируется).

По степени отчуждения:

- отчуждаемые — обладающие способностью полностью передаваться при их продаже, передаче, аренде;

- неотчуждаемые — остающиеся в собственности предприятия-владельца при частичной передаче прав на их использование.

По степени влияния на финансовые результаты предприятия:

- объекты нематериальных активов, способные приносить доход прямо, за счет внедрения их в эксплуатацию;

- объекты нематериальных активов, косвенно влияющие на финансовые результаты.

По степени правовой защищенности:

- нематериальные активы, защищаемые охранными документами (авторскими правами);

- нематериальные активы, не защищенные охранными документами (авторскими правами).

По степени вложения индивидуального труда работниками данного предприятия:

- собственные — т. е. объекты нематериальных активов, которые разработаны лично работниками или учредителями предприятия;

- паевые — т. е. объекты нематериальных активов, разработанные совместно с другими физическими или юридическими лицами на долевых условиях;

- приобретенные со стороны — т. е. объекты нематериальных активов, которые получены от других физических или юридических лиц, за плату или безвозмездно.

По периоду получения ожидаемой выгоды, который определяется экономическими обстоятельствами или правовыми ограничениями, а также условиями договоров по поводу нематериальных активов.

Однако следует отметить, что приведенную нами классификацию предприятиям не стоит рассматривать как шаблон для ведения учета по ОИС, так как у каждого предприятия свой характер и вид деятельности, т. к. многие предприятия работают в разных отраслях промышленности. И для каждого предприятия должна разрабатываться своя классификация нематериальных активов с учетом особенностей только данного вида отрасли и данного предприятия.

<< | >>
Источник: Тупицын А.Л.. Финансовый бизнес-план малого предприятия: Учеб. Пособие. - Новосибирск,2005. – 314 с.. 2005

Еще по теме 3.1. Нематериальные активы и их экономическая сущность:

  1. Вопрос 4.3. Состав нематериальных активов. Виды оценок и амортизация нематериальных активов.
  2. Учет нематериальных активов: признаки нематериальных активов; оценка; амортизация; отражение операций по поступлению, выбытию в учете.
  3. 7,1. Сущность нематериальных активов
  4. Экономическое содержание нематериальных активов
  5. 9.2. Экономическая информация - нематериальный актив предприятия
  6. 2. Нефинансовые активы, которые не относятся к нематериальным активам
  7. 3.3. Оборотные активы и их экономическая сущность
  8. 6.5. Инвентаризация нематериальных активов
  9. 3. Учет нематериальных активов
  10. 4.10. Учет амортизации нематериальных активов
  11. Учет вложений во внеоборотные активы: понятие, классификация, общая методика и особенности учета затрат на приобретение основных средств и их строительство (подрядным и хозяйственным способом), вложений в нематериальные активы и др.
  12. 5.7.5. Выбытие нематериальных активов
  13. Инвентаризация нематериальных активов
  14. Нематериальные активы
  15. 3.6. Нематериальные активы
  16. 2.3. Амортизация нематериальных активов
  17. 12. Учет нематериальных активов